REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN TIEMPOS DE CRISIS Y NUEVAS MEDIDAS PARA LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL MIGUEL ÁNGEL MARTÍNEZ LAGO Catedrático de Derecho Financiero. Abogado XXVII Seminario Gallego de Estudios Tributarios Vigo, 21 de septiembre de 2012 Departamento de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Derecho Universidad Complutense Ciudad Universitaria s/n 28040 Madrid Tfno.: +34 91 394 55 62 E-mail autor: mamlago@ucm.es Sitio web: cuadernosdepoliticafiscal.wordpress.com Documento depositado en el archivo institucional E-Prints Complutense http://eprints.ucm.es/ E-Prints Complutense © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago mailto:mamlago@der.ucm.es mailto:mamlago@der.ucm.es http://cuadernosdepoliticafiscal.wordpress.com http://cuadernosdepoliticafiscal.wordpress.com http://eprints.ucm.es http://eprints.ucm.es diapositiva 1 Resumen: Este documento recoge los materiales que sirvieron para la intervención realizada en el XXVII Seminario Gallego de Estudios Tributarios, evento que organizó el Ilustre Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Vigo en colaboración con el Colegio de Economistas de Pontevedra. Palabras clave: Amnistía fiscal, crisis económica, fraude fiscal, prevención del fraude, regularización tributaria. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 2! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago Sumario: 1. Palabras preliminares e introducción! 5 1.1. Agradecimientos! 5 1.2. Introducción! 5 2. Medidas proyectadas para la prevención del fraude fiscal! 9 2.1. Impresión de conjunto: Un paso más en la pérdida del sentido codificador de la Ley General Tributaria! 9 2.2. El aumento de responsabilidad de los socios sucesores de entidades jurídicas ! 14 2.3. La reducción por conformidad del responsable al que alcancen las sanciones tributarias! 17 2.4. La responsabilidad por presentación reiterada de declaraciones sin ingreso! 22 2.5. La interdicción de aplazamiento o fraccionamiento de créditos contra la masa en situaciones de concurso! 25 2.6. Modificaciones del régimen de prescripción y su interrupción! 27 2.7. Potenciación de las medidas cautelares que puede adoptar la Administración incluso en supuestos que correspondería determinar a los jueces! 33 2.8. Prohibición de disponer bienes inmuebles de sociedades afectadas por el embargo de acciones o participaciones! 41 2.9. Extensión del embargo en entidades de crédito! 44 2.10. Nueva infracción por incumplimiento de la obligación de presentación telemática de declaraciones o autoliquidaciones! 46 2.11. Modificación de la sanción correspondiente a la falta de atención de requerimientos de la Inspección! 49 2.12. Ampliación del plazo de inicio del procedimiento para imponer sanciones no pecuniarias! 55 2.13. Limitación de la suspensión derivada de recursos o reclamaciones contra acuerdos de derivación de responsabilidad! 57 2.14. Ampliación de la garantía a aportar por los recurrentes para obtener la suspensión de ejecución del acto impugnado! 60 E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 3 2.15. Nueva obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y régimen sancionador específico! 61 2.16. Limitación de los pagos en efectivo y régimen sancionador específico! 74 2.17. Otras medidas contempladas en el proyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para la lucha contra el fraude! 83 3. Reformas propuestas en la tipificación y persecución del delito fiscal!88 4. La regularización tributaria en tiempos de crisis! 95 5. Últimas palabras! 107 Bibliografía citada! 109 E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 4! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 1. Palabras preliminares e introducción 1.1. Agradecimientos Tengo que agradecer muy sinceramente, y ésta es la cuarta vez que me lo habrán oido decir bastantes de ustedes, la amable invitación para participar en esta sesión de un Seminario que se ha ido convirtiendo, con el paso del tiempo, en un destacadísimo referente para auscultar opiniones sobre el estado de nuestra legislación tributaria, la aplicación que de la misma se hace por los órganos de la Administración y la revisión que de sus actos realizan los tribunales de justicia. Una vez más, mi gratitud se extiende, aparte de a los amigos del Colegio de Titulados Mercantiles de Vigo, que cada año organizan este Seminario, al director de estos encuentros, el profesor ALMUDÍ, a quien siempre debo por estas fechas que me saque del ocio y me prepare para afrontar este grato compromiso, previo a otros que se sucederán en los próximos meses. 1.2. Introducción El tema para el que se me ha convocado esta vez se refiere a diversas cuestiones que se hallan estrechamente entrelazadas: diapositiva 2 E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 5 diapositiva 3 • Por un lado se encuentra la regularización tributaria prevista por el RDLey 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público y que fue objeto de modificación ulterior por otro RDLey 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, contando con el desarrollo previsto en la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, que aprobó el modelo de declaración tributaria especial y regula las condiciones generales y procedimiento para su presentación. • Por otra parte, están las diversas medidas que contiene el proyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, publicado en el “Boletín Oficial de las Cortes Generales” el 13 de julio de 2012 y que se encuentra en fase de presentación de enmiendas, y al que aparte de objetar claros defectos de técnica jurídica, se puede cuestionar la constitucionalidad de algunos preceptos1. • Lo mismo sucede con el proyecto de ley orgánica que modifica el Código Penal en materia de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, publicado en el “Boletín Oficial de las Cortes Generales” el 7 de septiembre de 2012, también en fase de presentación de E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 6! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 1 Vid. FALCÓN Y TELLA, Ramón: “El anteproyecto de ley de intensificación de la lucha contra el fraude: especial referencia a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero”, en Quincena Fiscal, n.º 10, 2012, p. 9. enmiendas, y que endurece la pena en supuestos agravados de delito fiscal y opta por el alargamiento a diez años de la prescripción. El breve tiempo de que dispongo para el comentario de la normativa en ciernes y de la ya vigente, aconseja que sea prudente y haga indicación tan sólo de los principales problemas que se pueden detectar sobre la misma. diapositiva 4 En común, los planes de regularización y endurecimiento de la lucha contra el fraude fiscal, tienen la difícil coyuntura económica que padecemos y que viene encarándose desde las autoridades comunitarias y nacionales con la machacona insistencia de atajar el déficit y el endeudamiento públicos, imponiendo recortes nada selectivos del gasto público, confiando que la recuperación llegará como por arte de la magia de la austeridad presupuestaria. Las medidas proyectadas para prevenir y sancionar determinados comportamientos encierran la lógica conexión práctica de tratar de favorecer la eficacia de la regularización extraordinaria de rentas ocultas mediante la cumplimentación de la declaración tributaria especial y pago del 10% de los bienes y activos aflorados, padeciendo de los defectos de la urgencia, improvisación y posible postergación de garantías de los titulares de las prestaciones tributarias. Y, en conjunto, revelan otra pesada letanía que suele inspirar la política de cualquier Ministerio de Hacienda cuando amenaza con endurecer las respuestas, tras el E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 7 ofrecimiento de eventuales ventajas a determinados contribuyentes, como si todo pudiera reducirse al consabido palo y zanahoria frente a los potenciales defraudadores, que también son acreedores de derechos. No sé qué pensarán ustedes, pero yo creo, desde luego, que la vigencia del principio material que obliga a contribuir según la capacidad económica (art. 31.1 CE) no puede favorecerse por cualquier medio, y menos aún a costa de que la legislación sacrifique las legítimas garantías, derechos de los obligados y la seguridad jurídica. Esta evidencia se descuida frecuentemente cuando los arquitectos oficiales del Derecho Tributario confunden la propia razón de ser de éste y entremezclan institutos que aparentemente propiciarán la finalidad contributiva y que, en realidad, sólo brindan herramientas de dudosa eficacia a la Administración para perseguir y sancionar el fraude fiscal. ¿Cuántas veces la prestación se ha hecho depender de situaciones inexpresivas de capacidad económica?, ¿acáso la injerencia connatural del ordenamiento tributario respecto de sus destinatarios, legitima que el mismo pierda su finalidad en pro de una obsesionada lucha contra el fraude? y, aún más, ¿la libertad de configuración del legislador puede llevar a la irresponsabilidad de los órganos que han de aplicar el Derecho? Creo que bastaría asomarse a los razonamientos que empleó el Tribunal Constitucional en la STC 194/2000, de 19 de julio (FJ 8.º), aparte de otros muchos pronunciamientos, para que se contestaran de forma rápida esos interrogantes. Pero me voy a atener a las exigencias del guión y me ocuparé de las principales medidas que contiene el proyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, limitándome a comentar las que suponen una nueva modificación de la Ley General Tributaria, reservando unos minutos finales a la reforma del Código Penal y a la regularización tributaria. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 8! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago diapositiva 5 2. Medidas proyectadas para la prevención del fraude fiscal 2.1. Impresión de conjunto: Un paso más en la pérdida del sentido codificador de la Ley General Tributaria Con el proyecto de ley que consideramos se da un nuevo paso en la pérdida del sentido codificador de la Ley General Tributaria, lo cual no deja de ser una objeción formal, pero que afecta negativamente al carácter de la principal de nuestras normas tributarias, “eje central del ordenamiento tributario”, como indicaba su exposición de motivos, “donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes”. Únicamente puede resaltarse como nota positiva general que, en esta ocasión, el Gobierno haya preferido el envío de una iniciativa que tendrán que discutir y aprobar las Cortes Generales, siguiendo el procedimiento legislativo para ello; algo que contrasta con las variadas incrustaciones que la Ley General Tributaria ha padecido como consecuencia de esa recurrente vía de los decretos-leyes de urgencia, con los que el Gobierno se E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 9 subroga en la función legislativa de las Cámaras, aprovechando la coartada de la crisis económica2. diapositiva 6 Desde que resultó aprobado nuestro Código Tributario en diciembre de 2003, y si no se produce ningún cambio previo hasta que concluya la tramitación del proyecto de ley de medidas contra el fraude, habrán sido nueve las modificaciones sufridas por la LGT, entre las que destacan tres por decretos-leyes motivados por la finalidad de corregir el déficit público3. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 10! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 2 Vid. LÓPEZ-MEDEL BÁSCONES, Jesús: “¿Para qué sirve el Parlamento?”, en el diario El Mundo, de 30 de julio de 2012. 3 La primera variación que sufrió la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vino dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Luego están los cambios que introdujeron las leyes 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria; 18/2009, de 23 de noviembre, por la que se modifica el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, en materia sancionadora; 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. Los siguientes cambios influidos por la crisis financiera y la reducción del déficit público han sido consecuencia de los decretos-leyes 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público; 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y 16/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes para garantizar la sostenibilidad del Sistema Nacional de Salud y mejorar la calidad y seguridad de sus prestaciones. En total, los preceptos de la Ley General Tributaria afectados por los cambios suman mucho más: hasta cincuenta y nueve artículos y tres disposiciones adicionales resultaron “enmendados”. Y si, como es de esperar, el proyecto de ley que comentamos, resulta aprobado en sus propios términos, otros dieciséis artículos y dos disposiciones adicionales se añadirán a la retahíla de modificaciones en ese cuerpo legal. Todo ello provoca una clara pérdida de la sistemática, coordinación y unificación de normas de la LGT, que ha dejado ya de responder, desde luego, a una unidad de criterio y de tiempo, primando razones coyunturales y casuísticas sobre la técnica jurídica y añadiendo confusión en la cúspide del cada vez más abigarrado e inexplicable ordenamiento tributario. La última vez que participé en este Seminario, pude hablarles de diversos problemas que se suscitan al ejecutarse sentencias y resoluciones tributarias, ámbito en el que los contribuyentes y los profesionales que les asesoran suelen padecer muchas veces un verdadero calvario para obtener resultados favorables y eficacia práctica bastante efímera, ya que casi siempre estará dispuesta la Administración de conseguir provecho de sus propias torpezas e irregularidades. Sorprende por ello que, si nuestro sistema de justicia tributaria resulta ineficaz, desesperadamente lento y contribuye poco a la seguridad jurídica, no se haya aprovechado la oportunidad de este proyecto de ley para tratar de poner remedio a la situación, que, muy bien se encaminaría entonces a reducir la litigiosidad y los costes económicos que ello comporta para los contribuyentes y la Administración, en una situación de crisis como la que vivimos, lo que redundaría, presumiblemente, en una reordenación de los recursos disponibles para hacer frente a las formas más perjudiciales de fraude fiscal4. Sin embargo, lo que viene a procurar el proyecto de ley, más allá de su inspiración en prevenir el fraude, es servir de acicate a la regularización previamente implantada por decreto-ley y que comporta un verdadero estímulo del mismo, imponiendo, como ha señalado otro ponente de este Seminario, que les hablará esta tarde, “unos modos espasmódicos y abruptos de legislar en materia tributaria que, poco a poco, erosionan la idea constitucional del sistema tributario justo —los principios de la imposición no dejan de ser atributos suyos— dando paso a una situación en que parece imperar su contrario dialéctico, el caos tributario injusto, al que se desemboca con normas coyunturales, adheridas a la realidad más inmediata, sin orden ni concierto, carentes de reflexión y de E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 11 4 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, José Andrés: “Primeras y preocupantes impresiones sobre el anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para la lucha contra el fraude”, en Quincena Fiscal, n.º 11, 2012, p. 102. sosiego, nacidas para vivir unos meses y ser sustituidas por las siguientes normas coyunturales, sin la más mínima vocación de permanencia”5. El proyecto de ley consta de siete artículos, una disposición adicional y cuatro disposiciones finales. En una de éstas, concretamente en la segunda, al referir los títulos competenciales, la rutina de los decretos-leyes debe haber jugado una mala pasada al redactor, al establecer que “esta Ley se dicta (en lugar de se aprueba) al amparo de las competencias del Estado establecidas en el artículo 149.1.11.ª, 13.ª y 14.ª de la Constitución”. La iniciativa en trámite disocia la entrada en vigor de las limitaciones de pagos en efectivo y el específico tratamiento sancionador que se da a las mismas —única norma autónoma contenida en el artículo 7 y que comenzará a regir a los veinte días de su publicación oficial para todos los pagos efectuados desde entonces, aunque se refieran a operaciones concertadas con anterioridad al establecimiento de la limitación—, respecto del resto de medidas que comportan modificaciones en dieciocho preceptos de la Ley General Tributaria, uno de la Ley General Presupuestaria, dos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, uno de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ocho de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cinco de la Ley que contempla en régimen económico-fiscal de Canarias y uno más de la Ley de régimen fiscal de las Cooperativas; alteraciones todas éstas que entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el “Boletín Oficial del Estado”. diapositiva 7 E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 12! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 5 NAVARRO SANCHÍS, Francisco José: “¿Juan sin Tierra ha muerto?”, en la Revista Jurídica El Economista, n.º 13, de 20 de abril de 2012, p. 3. Los principales objetivos que se resaltan en la exposición de motivos del proyecto son los de “impactar directamente en nichos de fraude detectados” y “perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario”, además de “incrementar la seguridad jurídica de nuestro sistema tributario y evitar litigios innecesarios”. Complementariamente, se alude a “la posibilidad de adopción de medidas cautelares vinculadas a supuestos de presuntos delitos contra la Hacienda pública, así como la investigación patrimonial a las mismas asociada, la limitación de pagos en efectivo o el establecimiento de nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero”. Tales premisas podrían resumirse en la idea de “colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude”. Pero, ante esta declaración de intenciones, convendría plantearse si ¿realmente las medidas incrementan la seguridad jurídica o suponen un retroceso en los derechos y garantías de los contribuyentes?, y si ¿servirán a los fines de reducir el fraude y aumentar la recaudación, dada la actual coyuntura económica? La contestación del primer interrogante nos llevará a analizar las modificaciones pretendidas. La segunda pregunta sería muy aventurado responderla ahora, debiendo esperar a los resultados que se desprendan de la aplicación de la reforma y que sólo con tiempo podrá valorarse de forma correcta. diapositiva 8 E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 13 Nuestro comentario se centrará en las modificaciones introducidas en la LGT por el artículo 1.º del proyecto de ley, que afectan a las siguientes materias: • Al sistema de sucesión de entidades con personalidad jurídica; • Al régimen de responsabilidad tributaria; • A la recaudación y embargos; • A la prescripción tributaria; • A las medidas cautelares que se pueden adoptar por la Administración; • Al régimen de infracciones y sanciones, así como al procedimiento sancionador; • A la revisión por medio de recursos y reclamaciones, y • A la nueva obligación de información sobre bienes y derechos en el extranjero. También nos ocuparemos de la limitación de medios de pago en efectivo y el régimen sancionador específico que se contempla. 2.2. El aumento de responsabilidad de los socios sucesores de entidades jurídicas diapositiva 9 E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 14! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago El primer grupo de medidas contenidas en el proyecto, y que afectan a la sucesión de obligaciones tributarias de sociedades y entidades con personalidad jurídica, se justifica para reaccionar a “la actuación en fraude de la Hacienda pública consistente en repartir el patrimonio existente, una vez nacida la deuda, a los socios a través de operaciones de preliquidación, para dejar paso a una liquidación formal con una cuota insignificante, cuando no inexistente”. Los cambios se ciñen a lo dispuesto en el artículo 40, apartados 1, 3 y 5 de la LGT, incrementando, por una parte, el límite de la responsabilidad de los socios sucesores, que hasta ahora se fijaba en el valor de la cuota de liquidación, e incluyendo, por otra, a toda clase de sociedades y entidades con personalidad jurídica, con el fin de dar cobertura jurídica a la sucesión de entidades jurídico-públicas, en las que también se produce la subrogación mercantil tradicional. La redacción de los apartados 1, 3 y 5 del artículo 40 de la LGT que se propone en el proyecto de ley es la siguiente: «1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.» «3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.» «5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.» (la cursiva es nuestra). El proyecto de ley comporta una ampliación del alcance subjetivo y objetivo de los supuestos de sucesión previstos en la LGT y que se circunscribían al valor de la cuota de E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 15 liquidación de los socios y partícipes de sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas con limitación de responsabilidad patrimonial de los mismos6. Ampliación de la cifra de garantía que alcanza ahora a las “demás percepciones patrimoniales recibidas por los socios y partícipes en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT”; precepto éste que se refiere, como es sabido, a la responsabilidad tributaria —que se extiende a las sanciones que pudieran imponerse— por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria7. Idéntica ampliación de la cifra de garantía operará cuando la sucesión se refiera a sanciones derivadas de infracciones cometidas por las sociedades y entidades. La escasa doctrina que se ocupó de los cambios que aparecían en el anteproyecto de ley previo a la iniciativa en tramitación, mostró su comprensión a que “la Hacienda Pública no se vea perjudicada por astutas artimañas tendentes a limitar cualquier responsabilidad social”8, aunque resaltaba la imprecisión y exceso de apertura de la referencia a las “demás percepciones” sin hacer ninguna determinación temporal, lo cual habría todo un abanico de problemas en la aplicación de la reforma incluso a situaciones alejadas de ánimo fraudulento, causando riesgos de inseguridad jurídica. El proyecto de ley ha resuelto el problema de la determinación temporal de la nueva cifra de garantía, recogiendo un período de dos años anteriores a la fecha de disolución de la entidad, durante el cual la nueva norma pretende salir al paso de las actuaciones que puedan minorar el patrimonio societario. Sin embargo, permanece sin especificarse la porción o cuantía patrimonial que deba responder de las deudas y tampoco se delimitan los actos que deben incrementar la E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 16! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 6 Un exhaustivo tratamiento de dichos supuestos aparece reflejado en la obra de CARRERAS MANERO, Olga: La sucesión en el Derecho Tributario, Aranzadi, Navarra, 2011, especialmente en el capítulo III, pp. 213 y ss. 7 Como anota SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 104, la remisión efectuada al artículo 42.2.a) de la LGT no aporta nada, subsistiendo además otro supuesto de responsabilidad (subsidiaria) que podría utilizarse, sin necesidad de indicación expresa, como es el previsto en el artículo 43.1.h) de la LGT. El citado autor critica que se mezclen los institutos de la sucesión y la responsabilidad tributaria. 8 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 103. También vid. el Informe remitido a la Dirección General de Tributos sobre el Anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, Asociación Española de Asesores Fiscales, de 10 de mayo de 2012, p. 7. responsabilidad de los socios o partícipes en la sucesión9, posibilitando que decisiones empresariales que no han estado presididas por conductas fraudulentas puedan subsumirse en el presupuesto de la norma10. 2.3. La reducción por conformidad del responsable al que alcancen las sanciones tributarias diapositiva 10 La figura del responsable del tributo ha venido ampliando su campo de actuación en los últimos años de una manera más que notable. Además, se ha recorrido un camino de E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 17 9 Así, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 103 cita los ejemplos de atribuciones derivadas del contrato de sociedad que supongan una minoración de la garantía, como la devolución de aportaciones o de la prima de emisión, no debiendo incluirse, en cambio, las reservas libres por tratarse de fondos propios que, aunque supongan una garantía, en realidad no son otra cosa que beneficios que corresponden al socio y que pudieron distribuirse en un momento anterior, sin que ello suponga actuación alguna en perjuicio del Tesoro. El Informe de la AEDAF, cit., p. 7, también se refiere a este caso, así como a las retribuciones percibidas por los socios, aunque resulten absolutamente normales en el mercado y hubieran sido contraprestación de un trabajo que hubiera mantenido o incrementado el valor patrimonial de la empresa y que, en caso de liquidación de la sociedad, la Administración podría computar para determinar el valor máximo de responsabilidad exigible a los socios, sin consideración alguna a la existencia de una intención de defraudar por parte de los mismos. 10 En el Informe de la AEDAF, cit., p. 7, se sugería delimitarse las conductas por la concurrencia de ánimo defraudatorio o de circunstancias que permitieran suponer que los actos tienen como principal objetivo repartir el patrimonio societario en perjuicio de los acreedores, invocando el modelo utilizado por el artículo 43.1.g.) de la LGT: “cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública”. progresiva utilización de la figura en sustitución de lo que realmente procedería hacer, si es que se quiere sancionar de modo regular y formal, respetando claramente las exigencias del principio de tipicidad, las conductas que integren la participación de varios sujetos. En lugar de esa tipificación formal de supuestos infractores, se ha venido optando por atribuir la responsabilidad en las sanciones, aunque dicha extensión tenga una clara naturaleza punitiva. Los cambios propuestos en el proyecto de ley se circunscriben a los artículos 41, apartado 4 y 43, apartado 2 de la LGT, procurando aclarar, según reza la exposición de motivos, las implicaciones que derivan para el responsable, que “no debe ser identificado con un sujeto infractor, sino como obligado tributario en sentido estricto, aun cuando responda también de las sanciones tributarias impuestas a dicho sujeto infractor” y, por otro lado, introduciendo un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria por presentación reiterada de declaraciones sin ingreso. Por lo que se refiere a la primera cuestión, se añaden cuatro nuevos párrafos a lo dispuesto en el artículo 41.4 de la LGT con el fin de otorgar al responsable, al que alcancen las sanciones, la posibilidad de dar su conformidad con la parte de la deuda derivada procedente de la sanción, beneficiándose igualmente de la reducción por pronto pago. La redacción propuesta del artículo 41.4 de la LGT es la siguiente: «4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad. La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas. A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley. Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.» (la cursiva es nuestra). Aparentemente, la reforma parece ir por buen camino, aunque esta impresión deba inmediatamente descartarse a la luz de los cambios concretos que se proponen. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 18! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago En efecto, aunque la traslación de reducciones por conformidad y pronto pago responden a la lógica de la cuantificación de las sanciones pecuniarias y, por lo tanto, si éstas se pueden extender a los responsables en los supuestos previstos legalmente, parecería conveniente que tales sujetos se beneficiasen por mostrar su acuerdo o conformidad con la propuesta de derivación de responsabilidad, lo cierto es que la solución reflejada en el proyecto de ley puede ser tachada de simple guiño al responsable11, limitando su eficacia a la ausencia “de recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas” y excluyendo la eventual reducción que, en su caso, se hubiera aplicado previamente al deudor principal. La reforma que se pretende es desafortunada por varias razones: • En primer lugar, porque bajo el argumento de que se quiere aclarar la naturaleza jurídica del responsable —cuestión para la que el redactor de la reforma, mejor que variar la LGT, debería recurrir al estudio de la manualística al uso—, en realidad se está pretendiendo alterar la verdadera naturaleza punitiva de situaciones que deben conllevar la plena aplicación de las garantías de los artículos 24.1 y 25 de la Constitución, como ha reconocido el Tribunal Constitucional en la STC 85/2006, de 27 de marzo. • En vez de contribuir a la clarificación, el proyecto pretende cambiar la naturaleza sancionadora de los supuestos en los que las sanciones se extienden a los responsables, algo difícil de realizar con una simple calificación legal, como se desprende de las SSTC 276/2000, de 16 de noviembre y 291/2000, de 30 de noviembre, referidas a los recargos por declaración espontánea fuera de plazo previstos en la anterior LGT12. • En segundo término, porque lejos de ofrecer al responsable un beneficio equiparable al que cuenta el sujeto infractor que muestra su acuerdo o conformidad a la propuesta de liquidación y obtiene la reducción de la sanción, lo que se produce es una alteración del propio régimen de responsabilidad tributaria, asumiendo el responsable una obligación tributaria distinta de la exigida al deudor principal13. • En lugar de derivar una deuda que, por alcanzar a una sanción, ésta puede haber sido objeto de reducción si el contribuyente mostró su conformidad, la deuda E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 19 11 Así lo califica SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 104. 12 Vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 10, que abunda en esa idea citando también la STC 76/1990, de 26 de abril y la STS de 10 de diciembre de 2003 (rec. 3941/2006). 13 Ibíd., p. 11. derivada al responsable “será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal”. • En tercer lugar, porque el diferente encaje procedimental de la conformidad del sujeto infractor —que se beneficiará de una reducción de un 30% de la sanción en el transcurso del procedimiento sancionador (arts. 207 a 212 LGT)— y de la conformidad del responsable al que se extienda la sanción —que se desarrolla en el ámbito de la recaudación, a través de los procedimientos de derivación de responsabilidad (arts. 174 a 176 LGT)—, dificulta que las condiciones de aplicación de las reducciones, en cada caso, sean idénticas. • El sujeto infractor que muestra su conformidad a la liquidación no se encuentra vinculado a la sanción, pudiendo recurrirla, sin perder la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de la LGT con tal de que no se impugne la regularización (art. 212.2 LGT). Sin embargo, la misma reducción establecida en el citado precepto, que beneficie al responsable, se perderá si se recurre el acuerdo de declaración de responsabilidad, que lógicamente incorpora no sólo la deuda tributaria, sino también la sanción. Sin duda, ello constituye una hipótesis más amplia y desfavorable que la prevista para el deudor principal, imposibilitando al responsable la realización de un específico pronunciamiento sobre la sanción14. • Desde el punto de vista del Derecho sancionador —al que pertenece por su naturaleza punitiva la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias15— carece de justificación diferenciar la posición del infractor y del responsable, permitiendo que el primero pueda recurrir la sanción sin perder el beneficio derivado de su conformidad con la liquidación y que el segundo pierda la reducción si sustenta su recurso o reclamación en la improcedencia de ser considerado responsable, cuestión que es ajena a la liquidación que se le deriva16. • En cuarto lugar, cabría plantearse qué cantidades podrán beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de la LGT cuando la responsabilidad alcance a las E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 20! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 14 Ibíd., p. 11. 15 Vid. MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel: La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, passim. 16 Desde un planteamiento distinto, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 104, critica por errónea la limitación de recurso contra la responsabilidad, dado que “la exigencia de responsabilidad es, evidentemente, una materia propia de recaudación. Igual que la conformidad a la sanción no se pierde por las vicisitudes que acontezcan en la recaudación de la sanción y, particularmente, con las impugnaciones contra los actos de recaudación de ésta, tampoco debería perderse cuando la impugnación no se vincula a la procedencia de la sanción, sino con el acto de recaudación que constituye la declaración de responsabilidad misma”. sanciones, si a éstas exclusivamente o también a la deuda tributaria derivada al responsable. • Habida cuenta de que en los casos, por ejemplo, de responsables que son causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria [art. 42.1.a) LGT], aquéllos tienen que responder de la deuda tributaria y de la sanción, podría considerarse que la reducción del 30% abarca el total de ambas cantidades, aunque con reestablecimiento de su primitiva cuantía en el caso de la deuda tributaria si ésta hubiese sido objeto de reducción por la conformidad del deudor principal. La redacción del proyecto no es clara en este punto y dará paso a interpretaciones diversas, siendo la más favorable la que integraría deuda y sanción como objeto de la reducción por conformidad del responsable. En suma, como vemos, la reforma propuesta, lejos de clarificar la posición del responsable y con el afán de tratarlo como a un obligado tributario no infractor, pese a que su responsabilidad alcance a las sanciones por haber participado en la realización de una infracción, puede contribuir un poco más en la paulatina conversión del responsable en una institución de naturaleza sancionadora, dando lugar a que surjan problemas de interpretación y aplicación práctica de la nueva normativa. Ningún reparo provoca la pretendida aplicación de la reducción del 25% prevista en el artículo 188.3 de la LGT a los responsables de la deuda tributaria, aunque quede también por determinar si se aplicará sobre el total de las cantidades que se derivan (deuda y sanción) o exclusivamente sobre la sanción derivada y que ha podido beneficiarse de la reducción por conformidad del responsable. La terminología utilizada por el proyecto tiende otra vez más a la confusión y parece que se quiere contraponer esta reducción por pronto pago de “los responsables de la deuda tributaria” con la reducción por conformidad cuando “la responsabilidad alcance a las sanciones”. Habría que entender que la remisión al artículo 188.3 de la LGT obliga a que el descuento se practique cuando se produzca el presupuesto de hecho allí descrito —realización del ingreso de la sanción en período voluntario o en los plazos del acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento y ausencia de recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción—, afectando exclusivamente al importe de la sanción derivada. Una última precisión realiza la norma que se proyecta, al advertir que las reducciones previstas no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad señalados en el artículo 42.2 de la LGT. La indicación parece lógica, pues los distintos presupuestos de hecho de la responsabilidad fijada por dicho precepto se desenvuelven cuando el procedimiento de E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 21 recaudación se encuentra ya en fase ejecutiva, tratando de entorpecer el embargo o la enajenación por la Administración de los bienes o derechos del deudor principal. 2.4. La responsabilidad por presentación reiterada de declaraciones sin ingreso diapositiva 11 Que la reforma clarifica bastante poco la figura del responsable, lo corrobora el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria —referido exclusivamente a tributos repercutidos y retenciones— por presentación reiterada de autoliquidaciones sin ingreso, de las que se presume que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas y que, aunque no provoque la extensión de sanciones al responsable, está cargado de términos de suyo empleados por las normas sobre infracciones y sanciones (reiterativa, reiteración, intención, incumplimiento). El proyecto da entrada a un nuevo apartado 2 del artículo 43 de la LGT con el fin de “facilitar la acción de cobro contra los administradores de aquellas empresas que carentes de patrimonio, pero con actividad económica regular, realizan una actividad recurrente y sistemática de presentación de autoliquidaciones formalmente pero sin ingreso por determinados conceptos tributarios con ánimo defraudatorio”. La redacción propuesta del nuevo apartado 2 del artículo 43 de la LGT, renumerando los subsiguientes apartados, es la siguiente: «2. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 22! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas.» «3. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.» (la cursiva es nuestra). En un principio, el propósito perseguido por el pre-legislador puede parecer razonable, pues se pretende atajar una conducta con la que se estaría eludiendo la posibilidad de que puedan surgir, para los administradores, las responsabilidades señaladas en los artículos 42.1.a) y 43.1.a) de la LGT, entorpeciendo así las maquinaciones de los presumibles incumplidores17. Sin embargo, la declaración de responsabilidad que se pretende establecer conllevará problemas de prueba, dado que la Administración tendrá que acreditar que la presentación de las autoliquidaciones sin ingreso ha sido reiterativa y no obedece a una intención real de cumplimiento con la obligación de repercusión o retención. El primer aspecto que conforma el presupuesto de hecho de esta forma de responsabilidad se anuda a la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por deudas E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 23 17 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 105. correspondientes a tributos que deban repercutirse o de cuotas a retener a terceros. La norma sale al paso de la existencia de posibles ingresos parciales que desvirtuarían su aplicación, por lo que se establece que el importe medio de los mismos durante el año natural debe superar el 25% del sumatorio de cuotas a ingresar que fueron autoliquidadas. Si no superan ese umbral, los ingresos parciales realizados, surgirá la responsabilidad proyectada. El segundo aspecto, la reiteración, se concreta en función del número de autoliquidaciones sin ingreso que se hayan presentado en el año natural, debiendo alcanzar a la mitad o más de las mismas. • No influye el hecho de que se hayan presentado de forma sucesiva o discontinua y tampoco que resulten formuladas en plazo o de manera extemporánea. • Tampoco afecta el que se hayan presentado declaraciones solicitando aplazamiento o fraccionamiento, salvo que se hubiese dictado resolución de concesión, lo que implicará que se descarte su cómputo si no se incumplen los mismos y cuando queden formalizados debidamente con garantía. Mayores problemas arroja la prueba de que las declaraciones sin ingreso obedecen a espurios propósitos, si bien, para aliviar de la carga de la prueba a la Administración, ésta podrá presumir que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior y no preferente al devengo o exigibilidad de los créditos tributarios que se deriven18. El pretendido régimen de responsabilidad no distingue las posibles situaciones específicas de los tributos que abarca y que son los que deban ser objeto de retención o repercusión. Esta solución indiferenciada parte de la lógica de evitar que cantidades que fueron repercutidas o efectivamente retenidas, dejen de ingresarse a la Hacienda Pública, aunque ello esté tipificado ya en nuestro ordenamiento, pudiendo acarrear sanciones y derivaciones de responsabilidad. Lo que ocurre es que, con la vocación de adelantarse a una práctica que evitaría las citadas respuestas, la norma que se pretende trata por igual a quienes no ingresan las cantidades repercutidas, con independencia de que fueran efectivamente cobradas o supongan impagos de los sujetos obligados a soportar la repercusión, situación ésta que E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 24! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 18 En el Informe de la AEDAF, cit., p. 14, se recomendaba que, ante la dificultad de realizar actuaciones probatorias orientadas a acreditar la “intención” de un tercero, resultaría más adecuado establecer una regulación más objetiva del presupuesto de hecho que evite continuas disputas en los tribunales sobre la verdadera intención del obligado tributario. merecería un reproche menor, máxime en un contexto de crisis económica como el que vivimos y que es el que viene a justificar el proyecto de ley. Y lo mismo sucede con las retenciones, al englobar a las verdaderamente practicadas a trabajadores, profesionales y empresarios con las que no se practicaron y que puede que no vayan a ser deducidas por éstos en sus respectivas declaraciones, lo que evitaría un perjuicio económico a la Hacienda19. El proyecto incurre así en un censurable juicio de intenciones que se desentiende de la dificultad que tendrá la Administración de acreditar que realmente se pretenden incumplir las obligaciones tributarias, a pesar del recurso a presunciones con las que se trata de asegurar un dudoso éxito en la aplicación de la norma, que trata de impedir que los créditos tributarios sean postergados por la realización de pagos —de cuantía inespecificada, permitiendo que quepa cualquiera, por insignificante que sea— a otros acreedores posteriores, aunque ello pueda deberse a situaciones transitorias de dificultad de la empresa, comprensibles en momentos de crisis en los que debe apostarse por procurar su continuidad, y que no tienen porqué corresponderse siempre con un propósito de defraudar a la Hacienda Pública20. 2.5. La interdicción de aplazamiento o fraccionamiento de créditos contra la masa en situaciones de concurso El proyecto de ley modifica la redacción del artículo 65.2 de la LGT, eliminando la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de los créditos contra la masa en las situaciones de concurso “para evitar la postergación artificiosa del crédito público como consecuencia de la simple solicitud” de aquéllos. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 25 19 Vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 15, aludiendo a la limitación del carácter autónomo de las obligaciones a cuenta en las SSTS de 27 de febrero de 2007 (recurso 2400/2002) y de 21 de enero de 2010 (recurso 1685/2004). 20 Como quiera que no nos parece adecuado el juicio de intenciones que se proyecta, tampoco debemos hacer ahora nosotros un juicio de probabilidades del éxito o fracaso de la medida. No obstante, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., pp. 105-106, ha advertido de los efectos perversos que puede traer aparejados: “se trasladará la responsabilidad nuevamente hacia los artículos 42.1.a y 43.1.a LGT, es decir, se dejarán de declarar las cuotas que no se puedan ingresar y simplemente se esperará a una hipotética actuación futura de la Administración. Esto dificultará aun más la gestión administrativa, pues se deberá liquidar antes de poder exigir la deuda a la sociedad y, en su caso, de poder declarar la responsabilidad al administrador, dilatando en el tiempo la obtención de los fondos públicos”, lo cual puede “acarrear problemas imprevistos y costes indirectos para la Administración, para los contribuyentes y, por añadidura, para los profesionales de la asesoría fiscal”. Para este autor “resulta un pequeño contrasentido que la responsabilidad, subsidiaria, exija que se continúe en la actividad, pues quien continúa en la actividad va a ser más fácilmente objeto de medidas tendentes al cobro. A nuestro juicio, sería mucho más útil esta responsabilidad, precisamente, en el supuesto contrario, esto es, cuando la empresa cesa y hubiera presentado, en un plazo de tiempo anterior al cese, tales declaraciones sin ingreso y habiendo pagado a acreedores distintos de los propios trabajadores”. diapositiva 12 La redacción propuesta del artículo 65.2 de la LGT es la siguiente: «2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. Tampoco podrán aplazarse o fraccionarse las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria. Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión.» (la cursiva es nuestra). Quienes se han referido a las medidas registradas en el anteproyecto de ley, entienden la preocupación de la Administración tributaria en las situaciones de concurso, fuente de problemas y limitaciones al cobro, siendo razonable que los créditos tributarios tengan una específica tramitación como prevé el artículo 164.4 de la LGT21. En el marco de este último precepto, y ejerciéndose en los términos previstos en la legislación concursal, la Hacienda Pública podría acordar condiciones singulares de pago del deudor que incluyeran la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias incluidas en la masa del concurso. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 26! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 21 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 106. También el Informe de la AEDAF, cit., pp. 17-18. Sin embargo, dicha posibilidad se cierra absolutamente con la disposición que se incorpora, que añade ahora, sobre la redacción que tenía el anteproyecto, la advertencia —totalmente innecesaria, pues se parte de la prohibición de concesión—, de que las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento serán objeto de inadmisión en estos casos, equiparándolos a las deudas cuya exacción se realiza mediante efectos timbrados, que son residuales y justificadamente inaplazables22. La obsesionada finalidad antifraude parece llevar al exceso de tratar de matar moscas a cañonazos. 2.6. Modificaciones del régimen de prescripción y su interrupción Son varias las modificaciones que afectan a la prescripción y a las causas de interrupción de la misma, con las que el proyecto de ley varía las redacciones de los artículos 67.2 y 68.1, 7 y 8 de la LGT. diapositiva 13 Por lo que se refiere al cómputo de la prescripción, la nueva redacción del artículo 67.2 de la LGT no plantea objeciones, acomodándose a la teoría de la actio nata, al aclarar que cuando los hechos constitutivos de la responsabilidad se produzcan con posterioridad a la finalización del plazo para el pago voluntario, el plazo de prescripción se iniciará a E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 27 22 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 106. partir del momento en que los hechos determinantes de la responsabilidad hubieran tenido lugar23. La redacción propuesta del artículo 67.2 de la LGT es la siguiente: «2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.» (la cursiva es nuestra). El artículo 68 de la LGT, que ya ha sido objeto de una modificación reciente, introducida por el RDLey 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público24, experimenta ahora tres nuevas variaciones orientadas a impedir que computen plazos de prescripción durante el tiempo en que no puede reprocharse a la Administración su inactividad en el ejercicio de sus derechos25. La primera se justifica para clarificar “el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de determinadas obligaciones tributarias cuando la acción de la Administración se dirija originariamente respecto de otra obligación tributaria distinta como consecuencia de la presentación de una declaración incorrecta por parte del obligado tributario”. La redacción que se propone del artículo 68.1 de la LGT es la siguiente: «1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 28! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 23 Ibíd., p. 106. Por su parte, FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación...”, cit., p. 12, observa que dicha generalización del cómputo de la prescripción cuando el hecho determinante de la responsabilidad se produzca con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de pago del deudor principal, va a afectar, fundamentalmente, a los supuestos de responsables que causen o colaboren en la comisión de una infracción [art. 42.1.a) LGT]. 24 Con efectos de 1 de enero de 2012, la Disposición Final Primera.Uno.10 añadió un nuevo apartado 5 del artículo 68 de la LGT (renumerando el anterior 5 y siguientes), con la siguiente redacción: “5. Las actuaciones a las que se refieren los apartados anteriores y las de naturaleza análoga producirán los efectos interruptivos de la prescripción cuando se realicen en otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aun cuando dichos actos no produzcan efectos interruptivos semejantes en el Estado en el que materialmente se realicen”. 25 Vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 24. a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.» (la cursiva es nuestra). El cambio que se pretende introducir en el artículo 68.1.a) de la LGT promueve que las actuaciones de la Administración tributaria, realizadas con conocimiento formal del obligado tributario, conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, interrumpan el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. No parece conveniente esta forma de resolver la falta de puntería de la Administración, aunque su error venga motivado en una incorrecta declaración del obligado tributario, puesto que, aparte de las imprecisiones de la norma —¿cualquier incorrección de la declaración va a permitir ese resultado o debe tratarse de errores evidentes que no precisen de complejas interpretaciones?, es algo que el precepto no aclara26—, que introducen importantes elementos de inseguridad jurídica, se está confrontando E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 29 26 En el Informe de la AEDAF, cit., p. 25. se formulan otras preguntas más: ¿se refiere la incorrección a algún elemento o al conjunto de la obligación tributaria? Y, si se advierte que se declaró una obligación tributaria de forma incorrecta, y la obligación correcta no es una sino varias, ¿se produce la interrupción solamente respecto a una de las correctas o a todas ellas? abiertamente la línea interpretativa jurisprudencial27 que restringe la interrupción de la prescripción a las obligaciones concretamente afectadas por las actuaciones administrativas28; pudiendo pretenderse su proyección también sobre la extensión y alcance de los procedimientos de comprobación, lo que traería consecuencias en la interrupción injustificada de las actuaciones administrativas con incidencia en el cómputo del plazo de prescripción; situando, además, en peor condición al obligado que presentó una declaración incorrecta frente al que lisa y llanamente optó por no declarar, ya que esta última situación no aparece contemplada por el proyecto29. Como han destacado los comentaristas de los cambios que reflejaba el anteproyecto, y que se mantienen en el proyecto de ley, el redactor de la norma parece están pensando en las actuaciones giradas en relación a tributos incompatibles —fundamentalmente entre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque pueda darse también en los impuestos personales sobre la renta (IRPF, IS, IRNR)—, en los que el efecto interruptivo del plazo de prescripción sobre un tributo podría venir dada tras una actuación de comprobación en la que se detecta la incorrección de la declaración por otro tributo distinto y previamente presentada por el obligado30. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 30! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 27 La reciente STS de 17 de mayo de 2012 (Rec. 1712/2008), FJ 4.º recuerda que "sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata", según la doctrina expuesta previamente en las SSTS de 22 de diciembre de 2008 (Rec. 4080/2006), de 6 de abril de 2009 (Rec. 5678/2003) y de 19 de julio de 2010 (Rec. 3433/2006), remarcando que "sólo son susceptibles de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate". Vid. también las SSTS de 11 de febrero de 2002 (Rec. 7625/96), 29 de junio de 2002 (Rec. 3676/97), 17 de marzo de 2008 (Rec. 5697/03), 28 de abril de 2008 (Rec. 7719/02), 23 de junio de 2008 (Rec. 1514/03), 13 de noviembre de 2008 (Rec. 5442/04), 16 de julio de 2009 (Rec. 1627/2003), y de 24 de noviembre de 2011 (Rec. 578/2009). 28 Vid. FALCÓN Y TELLA, Ramón: “La reanudación de actuaciones tras su interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de doce meses”, en Quincena Fiscal, n.º 22, 2011, p. 9. 29 Sigo el Informe de la AEDAF, cit., pp. 24-25. 30 En el Informe de la AEDAF, cit., p. 25, se pone como ejemplo una comprobación de valores por Actos Jurídicos Documentados de una operación de venta de inmueble sujeta y no exenta, a priori, al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la Administración liquida y posteriormente se inicia otro procedimiento en el que se pretende liquidar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas. También SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 107, se refiere a la posibilidad de que una citación para comprobar el IVA pueda acabar con una liquidación de TPO, destacando los problemas técnicos —por las competencias de órganos distintos (al estar cedido TPO a las Comunidades Autónomas, mientras que el IVA es tributo gestionado por el Estado) y los distintos destinatarios de los procedimientos, por la condición de sujeto pasivo en dichos tributos— y que con la excusa de luchar contra el fraude, suponga un verdadero atropello a la seguridad jurídica. diapositiva 14 La variación propuesta en el artículo 68.7 de la LGT quiere hacer coincidir, en los casos en que se haya interrumpido el plazo de prescripción por la declaración de concurso del deudor, el momento de reinicio de aquél con el de la recuperación de las facultades de autotutela ejecutiva de la Administración. En este caso, la inactividad administrativa se originó por circunstancias exógenas a su propio comportamiento y parece razonable que al adquirir firmeza la resolución judicial por la que se concluya el concurso vuelva a iniciarse el cómputo del plazo de prescripción; lo que también sucederá cuando se apruebe un convenio, para las deudas tributarias no sometidas al mismo. La redacción que se propone del artículo 68.7 de la LGT es la siguiente: «7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tri- butaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 31 deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa.» (la cursiva es nuestra). La última de las modificaciones se refiere al artículo 68.8 de la LGT, justificándose en la exposición de motivos del proyecto para aclarar “los efectos de la suspensión del cómputo del plazo de prescripción por litigio, concurso y otras causas legales, explicitando que los efectos de dicha suspensión se extienden a todos los obligados tributarios”. La medida se refiere a la suspensión del plazo de prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias por litigio, concurso u otras causas legales, pretendiendo que los efectos sobre el obligado en que se den estas circunstancias, se extiendan al resto de sujetos solidariamente obligados al pago, incluido el deudor principal, sin perjuicio de que frente a los mismos puedan continuar las acciones de cobro que procedan31. La redacción que se propone del artículo 68.8 de la LGT es la siguiente: «8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera. La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan.» (la cursiva es nuestra). La filosofía de la medida casa con la tutela del interés administrativo que informa otras variaciones expuestas en este mismo precepto, sin que existan motivos que justifiquen la pretendida extensión de la suspensión de unos procedimientos de recaudación a otros, E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 32! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 31 FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación...”, cit., pp. 12-13, opina que lo que se produce en realidad es una interrupción de la prescripción que debería implicar la supresión del párrafo segundo del artículo 67.2 de la LGT, en lugar de modificarlo, introduciendo en los apartados 1 y 2 del artículo 68 una nueva letra d( que contemplase esa interrupción por la producción de un presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad solidaria frente a la obligación. relajando los plazos de prescripción para el ejercicio del derecho de cobro de la Administración32. La interconexión de procedimientos infringe la seguridad jurídica a la que debe servir la prescripción, pudiendo provocar indefensiones del deudor principal o responsables afectados por una suspensión cuyas circunstancias determinantes, invocadas por la Administración, probablemente desconozcan, limitando el pleno ejercicio de sus garantías33. 2.7. Potenciación de las medidas cautelares que puede adoptar la Administración incluso en supuestos que correspondería determinar a los jueces diapositiva 15 Dos modificaciones que contiene el proyecto de ley representan una clara potenciación de las medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria que la Administración tributaria puede adoptar en cualquier momento del procedimiento, incluso si se ha E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 33 32 Como se sugiere en el Informe de la AEDAF, cit., p. 26, si lo que se pretende es extender la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de un derecho a otros derechos que estuvieran condicionados por el primero (como sería el caso en que la causa de suspensión concurriera en el deudor principal y ello condicionara la realización de actuaciones de cobro sobre otros deudores que sólo pueden ser llamados con posterioridad a determinadas fases del procedimiento recaudatorio seguido respecto del deudor principal), ello debería ser objeto de una nueva redacción que aclarase los supuestos concretos en que las actuaciones suspensivas de un procedimiento recaudatorio proyectan sus efectos sobre otros procedimientos recaudatorios. 33 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., pp. 107-108. formalizado ya denuncia o querella, o se ha dirigido proceso judicial, por delito fiscal; ámbito en el que los órganos de recaudación mantendrán la competencia para la investigación patrimonial con la supervisión de la autoridad judicial. Lo primero se plasma en la variación de los apartados 5 y 8 del artículo 81 de la LGT, mientras que lo segundo aparece en una nueva disposición adicional decimonovena que se añade a ese cuerpo legal. De acuerdo con la redacción que se proyecta del artículo 81.5 de la LGT, la Administración podrá adoptar las medidas cautelares en cualquier momento de la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos. Lógicamente, y habida cuenta del carácter provisional que aquéllas tienen, su adopción requerirá que se acredite de manera suficiente y motivada la concurrencia de indicios racionales de que el cobro se vería frustrado o gravemente dificultado si la Administración mirase para otro lado y no las estableciese. La redacción propuesta del artículo 81.5 de la LGT es la siguiente: «5. Las medidas cautelares reguladas en este artículo podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el momento en que la Administración tributaria actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos en el apartado 1 y el cumplimiento de los límites señalados en el apartado 3.» (la cursiva es nuestra). Aunque esta modificación, aisladamente considerada, pueda parecer razonable34 y hasta inocua, dado que la previsión de adoptar este tipo de medidas, en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección, ya aparecía en la redacción vigente hasta ahora —aunque de manera limitada para deudas por retenciones o cuotas repercutidas a terceros—; lo cierto es que el cambio favorece que se establezca este aseguramiento del cobro antes de que se comunique al interesado la propuesta de liquidación. Así las cosas, lo que se producirá a partir de la previsión del proyecto de ley, es que las medidas cautelares que puedan adoptarse, quedarán desligadas de la fase de liquidación o determinación de la deuda, dejando al arbitrio del funcionario la decisión última sobre el instante concreto en que procedan, posibilitando retenciones de devoluciones, prohibiciones de enajenar y embargos preventivos de bienes y derechos sin que haya determinado el importe de la deuda tributaria35. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 34! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 34 Así lo estima, aunque de modo bien lacónico, el Informe de la AEDAF, cit., p. 28. 35 Vid. SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 108, quien se plantea, si ya se ha acreditado que existe una posible deuda, que está en riesgo, y la medida es proporcionada al importe de ese débito que tiene en mente el actuario, ¿por qué no se dicta directamente la propuesta de liquidación en la que se constate esa deuda y se fije su importe? Aún más lejos se quiere ir con la modificación del artículo 81.8 de la LGT, entrometiendo la adopción de medidas cautelares administrativas en procesos judiciales por delitos contra la Hacienda Pública, con independencia de que los mismos traigan su causa en procedimientos previos de inspección o provengan de denuncias o actuaciones derivadas de otros procesos, sin que hubiera tenido participación la Administración tributaria. La redacción propuesta del artículo 81.8 de la LGT es la siguiente: «8. Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales. En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento.» (la cursiva es nuestra). La exposición de motivos del proyecto de ley justifica el cambio normativo para facilitar al juez el ejercicio de su función, sobre la base del trabajo previo de investigación y valoración por parte de los órganos inspectores, en aquellos casos de fraude más agravado y también en los supuestos en que la investigación judicial no traiga su origen en actuaciones realizadas por la Inspección. Bajo la redacción todavía vigente del artículo 81.8 de la LGT, ya se contempla la posibilidad de que la Administración, además del régimen general de medidas cautelares, pueda acordar la retención del pago de devoluciones tributarias y de otros pagos que deba realizar a quienes hayan sido objeto de denuncia, querella o se haya dirigido un proceso judicial por delito contra la Hacienda, en la cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse y con la obligación de notificar la medida al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, manteniéndose la misma hasta que este último adopte la decisión procedente. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 35 La modificación propuesta parece responder a una suerte de prejuicio frente a los jueces encargados de la instrucción penal, otorgando un privilegio a la Administración para que adopte medidas cautelares, que no forman parte del elenco previsto en la Ley de Enjuiciamiento Criminal (Títulos IX y X del Libro II), y efectúe una investigación patrimonial de las personas relacionadas con el delito fiscal en el ámbito procesal en que son aquéllos los competentes para adoptar las decisiones que procedan36. Esta estrecha relación con el proceso penal y con las funciones que corresponden al órgano judicial motivó el informe del Consejo General del Poder Judicial, de 31 de mayo de 2012, acerca del anteproyecto de ley para la intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude. En dicho informe se refleja la excepción que supone que la Agencia Tributaria adopte medidas cautelares respecto de la suspensión del procedimiento administrativo señalada en el artículo 180 de la LGT, aunque se comprende el propósito de la reforma por el riesgo de que puedan adoptarse tardíamente las medidas cautelares previstas en la Ley de Enjuiciamiento Criminal. De esta manera, las medidas provisionales impulsadas por la Administración extenderán su eficacia hasta que el órgano judicial decida su levantamiento o conversión, total o parcial, en medidas de naturaleza judicial, pudiendo ser hasta entonces impugnadas en el ámbito económico-administrativo37. Al comparar los términos del actual artículo 81.8 de la LGT con la redacción que pretende establecerse, el Consejo General del Poder Judicial advierte las siguientes diferencias entre la legislación vigente y proyectada38: • Frente a la específica mención de la posibilidad de acordar la retención de devoluciones y otros pagos, el proyecto alude tan sólo a la adopción de medidas cautelares reguladas en el propio precepto. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 36! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 36 Crítico con la proyectada regulación se ha mostrado FALCÓN Y TELLA: “El anteproyecto de ley de intensificación...”, cit., p. 14, razonando que “un embargo administrativo cuando existe una instrucción penal en curso, para garantizar el mismo crédito cuya defraudación ha motivado la querella o denuncia, supone un manifiesto abuso. Si la Administración considera que en estos casos en necesaria una medida cautelar, lo que debe hacer es solicitarla a través de la abogacía del Estado. No basta con que la medida cautelar se comunique al Ministerio fiscal y al órgano jurisdiccional a posteriori, a efectos de su conversión en medida judicial o levantamiento... Al juez de instrucción no le corresponde revisar la actuación administrativa, sino que la prejudicialidad penal exige que la Administración se abstenga de actuar y confíe en las decisiones del juez”. 37 Vid. Informe al Anteproyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude fiscal, formulado por el Consejo General del Poder Judicial, el 31 de mayo de 2012, p. 10. 38 Ibid., pp. 11-16. • La diferenciación de supuestos que se realiza, aunque con una redacción que no aporta suficiente claridad, entre procesos por delitos contra la Hacienda Pública que provengan de la previa realización de un procedimiento de inspección tributaria y de aquellos otros en que la investigación del presunto delito fiscal no tuviese origen en la investigación administrativa. • Será en los primeros en los que el proceso penal traerá causa en el pase del tanto de culpa a la jurisdicción, formalizándose por denuncia o querella. • Cuando los procesos no provengan de la previa actuación inspectora, tiene sentido aludir a “que se haya dirigido proceso judicial por dicho delito”, englobando las diferentes hipótesis referidas en el artículo 305.4 del Código Penal39. • El ámbito de aplicación de las medidas cautelares adoptadas por la Administración, según la redacción propuesta, recoge dos novedades: • Por un lado, se efectúa la expresa mención de que podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal, lo que a juicio del Consejo General del Poder Judicial “contribuirá a reforzar las posibilidades de satisfacción efectiva de las responsabilidades pecuniarias derivadas del delito”40. • Y, por otro lado, las medidas cautelares se vinculan a la satisfacción de la totalidad de las responsabilidades pecuniarias que contempla el artículo 126 del Código Penal, el cual no sólo engloba el importe de la multa —que aparece designada en el último lugar (5.º) del orden de imputación de los pagos que realice el penado o el responsable civil subsidiario—, sino también las costas del acusador particular o privado cuando se impusiere en la sentencia su pago (3.º en orden) y las demás costas procesales, incluso las de la defensa del procesado (4.º en orden). E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 37 39 Esto es, que la Administración tributaria no haya iniciado actuaciones tendentes a la comprobación o investigación de la deuda tributaria, pero se interponga denuncia o querella por el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. 40 A juicio de SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., pp. 108-109, la posibilidad de dirigir medidas cautelares frente a cualquiera de los mencionados o incluidos en la querella “no corrige, sino que exagera hasta límites intolerables, la principal crítica de este precepto: supone una genuina invasión de las competencias judiciales por la Administración. Si la cuestión tributaria ya se ha judicializado al remitirse el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, lo lógico es que la medida cautelar se decida por el Juez Instructor que está conociendo del asunto y no por el órgano administrativo, que debería limitarse a llevar a la práctica las decisiones del órgano jurisdiccional”. • Frente a la posible consideración de que adoptar medidas de garantía del pago de la multa pueda resultar excesivo, el CGPJ se muestra partidario y califica la reforma “como una medida eficaz para asegurar el pago efectivo de dicha pena, que también forma parte de los recursos de que se nutre el Tesoro Público”, equiparando su protección al mismo régimen que se aplica a las sanciones tributarias (art. 190.2 LGT). Con todo, el proyecto de ley ha corregido la imprecisión que inicialmente recogía el anteproyecto refiriéndose al momento en que la Administración podrá adoptar medidas cautelares cuando la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora. Si en éste se establecía que dichas medidas podrán adoptarse “en el mismo momento”, sin que quedase claro cuándo se daba esa circunstancia41, el proyecto de ley resuelve la cuestión señalando que dicha adopción se hará “con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales”. diapositiva 16 La adopción de medidas de aseguramiento del cobro por la Administración tributaria en sede judicial, cohonesta con las competencias de investigación patrimonial en los procesos por delito con tra la Hacienda Pública que aparecen reflejadas en la nueva E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 38! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 41 Vid. el Informe de la AEDAF, cit., p. 29, así como el Informe del CGPJ, cit., p. 14. disposición adicional decimonovena y que pretende incluirse también en la Ley General Tributaria. La nueva disposición adicional decimonovena que pretende incluirse en la LGT tiene la siguiente redacción: «Disposición adicional decimonovena. Competencias de investigación patrimonial en los procesos por delito contra la Hacienda pública. En los procesos por delito contra la Hacienda pública, y sin perjuicio de las facultades que corresponden a las unidades de la Policía Judicial, los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito. A tales efectos, podrán ejercer las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de esta Ley, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con el delito y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la misma. De tales actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al juez penal, que resolverá sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas adoptadas. Las actuaciones desarrolladas se someterán a lo previsto en la presente ley y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la posibilidad de que el juez decida la realización de otras actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 989 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.» (la cursiva es nuestra). La yuxtaposición de funciones investigadoras de la Administración tributaria y de los jueces de lo penal que promueve la reforma, para aunar esfuerzos en la identificación de los bienes que puedan resultar afectos al pago de las cantidades asociadas al delito fiscal42, sólo puede resultar razonable si se desarrolla bajo la entera decisión judicial. Téngase en cuenta que, en cierta manera, la nueva disposición adicional no hace otra cosa que implementar el mandato contenido en el artículo 305.5 del Código Penal43, fruto de la adición realizada por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, donde se señala que “5. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley”. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 39 42 Vid. Informe de la AEDAF, cit., p. 63. 43 Vid. Informe del CGPJ, cit., p. 19. Y, obviamente, una cosa es que los jueces y tribunales recaben, por imperativo legal, el auxilio de los servicios de la Administración tributaria para que los mismos realicen la ejecución de los pronunciamientos judiciales relativos a la pena de multa y la responsabilidad civil, y otra cosa sería que la Agencia Tributaria pudiera campar a sus anchas en un espacio genuinamente procesal, cuestión que no brinda, desde luego, la redacción proyectada44. Evidentemente, la Agencia ve robustecidas sus competencias para aflorar el patrimonio real de los obligados al pago en virtud de sentencia, posibilitándola a que investigue los recursos económicos de aquéllos, lo que concuerda con las facultades de los órganos de recaudación, en el ámbito estrictamente tributario, en orden a “comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios” (art. 162.1 LGT)45. La disposición adicional circunscribe, en todo caso, el ejercicio de las facultades de obtención de información con trascendencia tributaria (arts. 93 y 94 LGT) y de aseguramiento o realización del cobro (art. 162 LGT), realizadas por los órganos de recaudación de la Agencia Tributaria —que podrán, asimismo, ejercitar las potestades conferidas y dictar medidas cautelares de la Inspección de los tributos (arts. 142 y 146 LGT), además de las previstas en el artículo 81.8 de la LGT—, a la supervisión de la autoridad judicial, a la que se dará cuenta inmediata de las actuaciones practicadas, resultados e incidencias, con el fin de que sea el juez de lo penal quien resuelva sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas adoptadas, pudiendo también decidir sobre la realización de otras actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 989.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal 40! © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago 44 Crítico con la nueva disposición adicional decimonovena de la LGT, SÁNCHEZ PEDROCHE: “Primeras y preocupantes impresiones...”, cit., p. 115, considera que esta modificación incide en las competencias judiciales, debiendo dejarse las cosas como están y que el juez instructor, en el ejercicio de sus legítimas competencias, siga valorando la necesidad de solicitar el apoyo de la Agencia Tributaria, sin que ésta tome la iniciativa. Entre las razones que esgrime este autor están: no es extraño que ejercicios impositivos concernidos en la querella presentada por el Ministerio Fiscal a instancia de la AEAT estén prescritos, por lo que tal circunstancia puede ser valorada correctamente por el juez instructor ante la petición de la adopción de medidas cautelares por la Abogacía del Estado o el Fiscal y la negativa del letrado defensor, extremo este que evidentemente si se aprueba la previsión legislativa, resultará ya de imposible corrección. También advierte que la Administración carece de competencia alguna para determinar el importe de la responsabilidad derivada de la comisión del delito, ya que esto es una facultad exclusiva del juez de lo penal, una vez celebrado el juicio oral, por lo que la medida cautelar que se adoptase por la AEAT sería totalmente arbitraria, al referirse a una cuantía sobre la que no se ha pronunciado, ni tan siquiera de forma provisional, el propio juez instructor. Igualmente, no se fija un momento para que la Administración pueda hacer uso de esta facultad, abriéndose con ello la posibilidad de actuar incluso antes de que exista un pronunciamiento del juez instructor sobre los visos de verosimilitud de la acusación formulada que dieron lugar a las diligencias previas penales. 45 Así se recoge en el Informe del CGPJ, cit., pp. 19-20. Este precepto, redactado por la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantacvión de la nueva Oficina Judicial, faculta al secretario judicial para que, a los efectos de ejecutar la responsabilidad civil derivada del delito y sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones de la Ley de Enjuiciamiento Civil, pueda encomendar a la Agencia Tributaria o, en su caso, a los organismos tributarios de las Haciendas Forales, las actuaciones de investigación patrimonial necesarias para poner de manifiesto las rentas y el patrimonio presente y los que vaya adquiriendo el condenado hasta tanto no se haya satisfecho la responsabilidad civil determinada en sentencia. Si se alegase por las citadas entidades razones legales o de respeto a los derechos fundamentales para no realizar la entrega o atender a la colaboración que les hubiese sido requerida por el Secretario judicial, éste dará cuenta al Juez o Tribunal para resolver lo que proceda. 2.8. Prohibición de disponer bienes inmuebles de sociedades afectadas por el embargo de acciones o participaciones diapositiva 17 El proyecto introduce un nuevo apartado 6 al artículo 170 de la LGT, cuyo fin es prohibir que se dispongan de los bienes inmuebles de sociedades cuyas acciones o participaciones hubiesen sido objeto de embargo y el titular de las mismas ejerciese el control efectivo de aquéllas. E-Prints Complutense: Regularización tributaria en tiempos de crisis y prevención del fraude fiscal © 2013, by Miguel Ángel Martínez Lago! 41 Se trata de una medida antifraude que operará en el ámbito recaudatorio para evitar la despatrimonialización de entidades controladas por el obligado tributario que está siendo objeto de un embargo46. La redacción del nuevo apartado 6 del artículo 170 de la LGT tiene la siguiente redacción: «6. La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción. La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad.» (la cursiva es nuestra). La reforma ha sido severamente criticada por “perpetrar otro desmán jurídico” y afectar gravemente derechos de terceros ajenos al incumplimiento del deudor principal, limitando las posibilidades de recurso frente a una “medida cautelar extralimitada”47. En efecto, lo que el precepto faculta es a que la Administración pueda acordar la prohibición de disposición sobre los bienes de una sociedad, aunque no se haya dirigido frente a la misma ningún procedimiento recaudatorio. Para que dicha posibilidad se materialice, bastará que al obligado tributario, frente al que sí se están ejercitando acciones recaudatorias, se le hayan embargado acciones o participaciones de la sociedad que padecerá la citada prohibición cautelar y que en la E-Prints Complutense: Regularización tributaria