> , ,> Documento de Trabajo 93111 LA ARMONIZACION DEL IMPUE>STO DE SOCIEDADES EN LA C.E.E. LA ESTRATEGIA ESPAROLA Raquel Paredes Gómez FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS y >EMPRESARIALES UNIVERSIDAD COMPLUTENSE> >DE MADRID C~mpus de Somosaguas. 28.223 >MADRID ( LA ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES EN LA C.E.E. LA ESTRATEGIA ESPAÑOLA RAQUEL PAREDES GOMEZ Opto. de Hacienda Pública y Sistema Fiscal Facultad de CC. Económicas y Empresariales (U.C.M.) INDICE;' INTRODUCCION , ;"0" : :: . . ~o: . . . ..,.,~. 1. NATURALEZA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES ARMONIZADO EN LA C.E.E. 1.1. CRITERIOS PREVIOS PARA LA ELECCION DE UN CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES 1.2,. RENTA EXTEN~~2 DE LA SOCIEDAD ¡ 1.2.1. Base imponible personal con que se asocia: renta extensiva , 1.2.2. Renta extensiva de la sociedad: definición y elementos integrantes 1.2.3. Argumentos a favor de la renta extensiva de la sociedad 1.2.4. Argumentos en contra de la renta extensiva de la sociedad \ 1.3. FLUJO DE FONDqS DE LA SOCIEDAD ...... _~ .. ---,-"-,,_. __ .,, .. -~_. ''''. ", 1.3.1. Base Imponible personal con que se asocia: consumo personal 1 .3.2. Flujo de fondos de la sociedad. Definiciones alternativas 1.3.3. Argumentos a favor del flujo de fondos de la sociedad 1.3.4. Argumentos en contra del flujo de fondos de la sociedad 1.4. ELECCION DE UN CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE PARA EL IMPUESTO DE SOCIEDADES ARMONIZADO 2. DESCRIPCION y ANALlSIS DE LA LEGISLACION COMUNITARIA EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES 2.1. DERECHO DERIVADO EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES 2.1.1. Cooperación entre empresas de diferentes estados miembros 2.1.1.1. Empresas asociadas 2.1.1.2. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones i 1 2 3 16 17 19 20 21 27 27 28 34 37 41 44 45 49 49 50 2.1.2. Estructura y caracterfsticas del impuesto de sociedades 51 2.1.2.1. Sistema de Impuesto de sociedades y tipos Impositivos 51 2.1.2.2. Base Imponible en el impuesto de sociedades ( 52 2.1.2.2.1. Normativa contable con repercusiones en el cálculo de la base Imponible del impuesto de sociedades. La cuarta directiva 2.1.2.2.2. Régimen fiscal de compensación de pérdidas 2.1.2.2.3. Anteproyecto de propuesta de directiva sobre armonización de las reglas de determinación de los benef.lclos imponibles 2.1.3. Aspectos externos al Impuesto de sociedades 2.1.3.1. Cooperación en materia de gestión tributaria 2.1.3.2. Derecho de sociedades 2.2. VALORACION DEL PROCESO DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO 63 63 64 64 65 56 DE SOCIEDADES 57 2.3. PERSPECTIVAS FUTURAS SOBRE LA ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES 62 3. LA ESTRATEGIA ESPAÑOLA 64 APENDICE A. DERECHO DERIVADO EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES 69 REFERENCIAS 86 ii " . ~ -.. INTRODUCCION La conclusión básica de un trabajo anterior de la misma autora, fue la conveniencia de armonizar el Impuesto de sociedades en el marco de la e.E.E.'. Aceptam;lo la validez de esta conclusión, el presente documento tratará de realizar un análisis de la armonización del Impuesto de sociedades desde una doble perspectiva. Por un lado, y desde una óptica normativa, se plantea cuál deberfa ser la naturaíeza y estructura del impuesto de sociedades fruto de la armonización. Por otro, y ahora bajo un enfoque positivo, se realiza un estudio de la situacIón en que se encuentra el proceso armonlzador del impuesto de sociedades en el momento actual. El objetivo Illtimo será diseñar las lineas que han de definir la estrategia española frente a la armonización del impuesto de sociedades y, en particular, los criterios básicos que deberran presidir la reforma de este impuesto en Espal\a. Este docúmento se estructura en tres epfgrafes. El primero de ellos se plantea de qu6 tipo deberfa ser el Impuesto de sociedades armonizado. En la actualidad todos los parses comunitarios aplican un impuesto basado en el concepto teórico de renta extensiva de la sociedad, calculada como la diferencia entre la renta bruta y los gastos necesarios para la obtención de los Ingresos. La principal alternativa planteada a nivel teórico al criterio de renta extensiva es el. denominado flujo de fondos ("cash flow"). En este primer epfgrafe se analizan las ventajas e inconvenientes de cada una de estas dos definiciones, eligi6ndose despu6s la considerada más conveniente en el marco de la e.E.E •• En el segundo epfgrafe se describe y analiza el trabajo hasta ahora desarrollado por las instituciones comunitarias en materia de armonización del I~puesto de sociedades, haciendo especial referencia al derecho derivado. Por Oltlmo, el tercer epfgrafe se plantea cuál debe ser la posición espanola frente al proceso armonlzador, y la pertinencia de reformar o no el impuesto espanol a la vista del grado de armonización hasta ahora 1 El trabajo referido está recogido en el n2 9231 de los Documentos de Trabajo de la U.e.M.I "La restricci6n comunitaria a la reforma del Impuesto de SO,ciedades en los patees mismbros ds la e.E.E.". 1 • {. alcanzado. El documento se compone además de un apéndice (apéndice Al en que se resumen las normas comunitarias referidas en el texto principal. 1. NATURALEZA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES ARMONIZADO EN LA e.E.E. Una vez justificada la conveniencia de armonizar el impuesto de sociedades2 , el presente eprgrafe se propone efectuar la elección de un concepto de base imponible para el impuesto de sociedades armonizado. Se analizarán para ello las distintas posibilidades teóricas alternativas, optando por la que se considere más conveniente en el momento actual • El contenido del eprgrafe se ha dividido en cuatro apartados. El primero de ellos analiza dos criterios previos para la elección de un concepto de base societaria. Se deduce que desde el punto de vista teórico existen dos definiciones de base imponible: la renta extensiva y el flujo de fondos como principal alternativa. Los apartados segundo y tercero efectllan un análisis de cada uno de ellos, exponiendo el concepto de base Imponible personal con que se asocian, asr como sus ventajas e inconvenientes. Por Illtlmo, en el apartado cuarto se explican las razones por las que se considera la renta extensiva como la base Imponible más adecuada para el Impuesto de sociedades armonizado. Antes de comenzar con el análisis anunciado, creo conveniente hacer una breve referencia a otra alternativa teórica al actual impuesto sobre la renta neta. Se trata del impuesto sobre los beneficios económicos, definidos como las ganancias de los propietarios de la empresa por encima del coste de oportunidad de todos los factores empleados en la producción. El beneficio económico está conceptualmente muy próximo a la renta extensiva, si bien existe una diferencia esencial: el cálculo del beneficio económico exige la deducción del coste de oportunidad de los fondos 1 V. Paredes, R. (1992b). 2 propios. La defensa de un impuesto de este tipo se ha basado en razones de neutralidad: no altera la decisión inversora de la empresa; y de eficiencia: no genera ninglln exceso de gravamen. Por otra parte, es un impuesto del que se conoce su incidencia precisa: suponiendo que el objetivo del empresario sea maximizar beneficios, será soportado por los propietarios de la empresa3 • A pesar de estas ventajas el beneficio económico no ha sido utilizado como base imponible del impuesto de sociedades en las legislaciones fiscales. La razón principal reside en las dificultades de su cálculo. Algunas de estas dificultades las comparte con el criterio de renta extensiva (Cálculo de la depreciación económica o corrección de las distorsiones ocasionadas por la inflación), pero además presenta problemas adicionales como el cálculo de la retribución a Imputar por el uso del capital propio •. Todos estos problemas han conducido a que el análisis desarrollado a continuación prescinda del estudio detallado del beneficio económico como alternativa a la renta extensiva. 1.1. CRITERIOS PREVIOS PARA LA ELECCION DE UN CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES Podemos distinguir dos criterios previos para efectuar la elección de un concepto de base Imponible en el Impuesto de sociedades: 1) Caracterrsticas de la base Imponible del impuesto que recae sobre las personas trslcas (Renta extensiva o consumo personal). 2) Consideración o no de la sociedad como una entidad distinta de la persona trsica y que requiere, por tanto, un tratamiento especial. Estos dos criterios pueden entrecruzarse y dar lugar a las cuatro combinaciones siguientes, cada una de las cuales supone Implicaciones distintas 3 Entre los autores que, con distintos grados de profundidad, destacan las ventajas de un impuesto sobre beneficios económicos podemos mencionar Boadway, R.W. y Wildasin, D.E.(1984)/ Rosen, H.S.(1984)/ Gonz'lez-P'ramo, J.M.(1988b) y Lagares, M.J., (1988). 3 respecto del impuesto de sociedades: A.1. Renta extensiva y tratamiento especial para la sociedad. A.2. Renta extensiva y ausencia de tratamiento especial para la sociedad. 8.1. Consumo personal y tratamiento especial para la sociedad. 8.2. Consumo personal y ausencia de tratamiento especial para la sociedad. En los apartados siguientes se analizan cada una de estas cuatro posibilidades y sus consecuencias sobre el tipo de impuesto de sociedades. Como gura de lectura se ha elaborado el Cuadro 1 en el que se resumen las principales conclusiones del análisis realizado. 4 < o Ci.i ¡¡: < z o fI) a: w O- :s w o o 01 t; w O- fI) w a: O < O w Ü O fI) :s w O O !Z w ::E < ~ a: 1- CUADRO 1. CRITERIOS PREVIOS PARA LA ELECClON DE UN CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE EN EL I.S. o O !Z w 9 ~ w ::E < ~ a: 1- , . BASE IMPONIBLE DE LA IMPOSICION PERSONAL RENTA EXTENSIVA CONSUMO PERSONAL • Si§!ema clásis;:o • Existencia independienta del loS. o B.I. del 1.5. - Flujo de fondos. o B.I. - Renta extensiva de la sociedad o Descartado por problemes de equidad y eficiencia o Coordinación entre impuestos personales y societarios: Sistema clásico. La imputación no resulta adecueda. • Integraci6n I!!!rclal o Existencia dell.S ... > Exigencia de calcular la B.I. cerno ranta extensiva de la sociedad Informe Meade. 1978 o Integración total. Modalidades: 11 Inclusión en la B.I. personal de las ganancias de capital devengadas = > Inexistencia del 1.5. - > No 88 no_o el o No es j)T8cisa la existencia del I.S. = > No es necesario al c61cu1o de la renta societaria.. Diffcil aplicación pn!ctica. c61cu1o de la renta u otra magnitud de capecidad contnbutiva da 21 Transperencia fiscal la sociedad. o Inexistencia del 1.5. o Necesidad da calcular la B.I. societaria para imputársele " loa socioa. • No se plantean los problemas de integración da impuestos o B.1. societaria _ Renta extensiva de la sociedad. personales y eocieterioa. o DIficil aplicación pnlctica + Incertidumbre respecto a traslación - > Aplicación de sistarnes de integración parcial. Informe Bradford. 1877 • Integración parcial. Existencia dal I.S. '" > Cálculo de la 8.1. como rente extenoiva de la sociedad. A.1. Renta extensiva y tratamiento especial pata" la sociedad El tratamiento especial de la renta generada en la sociedad es propuesto por los defensores del sistema clásico del impuesto de sociedades4 • Este sistema supone la existencia de "un impuesto sobre la renta generada en las sociedades totalmente independiente y sin puntos de conexión o interrelación con el impuesto que grava la renta de las personas tlsicas. En el primero no haMa diferencia de trato f\scal para los beneficios distribuidos y retenidos, y las personas trsicas integrarlan los dividendos percibidos como un componente más de su renta. La base Imponible del impuesto independiente de sociedades, en correspondencia con la del impuesto personal, seria la renta extensiva de la sociedad. El principal argumento para la defensa del sistema clásico es la separación entre propiedad y control, especialmente intensa en las grandes sociedades6 • Ello les hace calificar de irreal e ignorante la visión, seglln la cual, la sociedad es un mero conducto a través del cual fluyen las rentas hacia los socios. Es, por el contrario, un ente importante en la toma de decisiones, independiente de las personas naturales que la integran y a la que hay que gravar con un Impuesto independiente en correspondencia con su personalidad Jurrdica propia. El sistema clásico de impuesto de sociedades ha suscitado, sin embargo, dos grupos de criticas: 1. Crrticas por razones de equidad El sistema clásico no permite el logro del objetivo de equidad horizontal ya que da lugar a un tratamiento diferencial para los distintos tipos de renta. En 4 El sistema cl'sico es defendido por Goode, R. (1951), Van Den Tempe1, A.J.(1971) y Kaldor, N.(1971), entre otros autores. 5 Adem's de éste, existen otros argumentos para justificar la existencia independiente del impuesto de sociedades. Una descripci6n de todos ellos, as! como de las principales criticas que han recaido sobre ellos, es ofrecida en Paredes, R. (1990). 6 concreto, los dividendos están doblemente gravados: en el nivel societario, debido a que no se permite su deducción en la base Imponible del Impuesto de sociedades; y en el nivel del socio perceptor, sea éste persona fisica o jurrdica, a través del Impuesto que grava su renta. Los beneficios no distribuidos se gravan por un lado en el impuesto de sociedades, y además como ganancias de capital en el momento de su realización en la base Imponible del accionista. La equidad vertical se ve también n.egativamente afectada por este sistema. En este sentido, la Propuesta de Directiva del Consejo de las CC.EE. de noviembre de 1976, en un argumento contra el sistema clásico recogido por Paramio, J.(1977" considera que la doble imposición económica que soportan los dividendos supone una importante limitación para alcanzar el grado de progresividad deseado. En efecto, el peso relativo del impuesto proporcional sobre sociedades en el gravamen total soportado por los dividendos, no permite graduar de manera adecuada la progresivldad del sistema tributario en su conjunto. 2. Crrtlcas por razones de eficjencla Existen tres tipos principales de distorsiones asociadas con el sistema clásico de imposición societaria que suponen pérdidas de eficiencla6• En primer lugar la comentada doble imposición de dividendos que, unida al diferimiento del gravamen de las ganancias de capital al momento de su realización, supone un estrmulo a retener en lugar de distribuir beneficios. Entre las consecuencias negativas de tal estrmulo, se ha seflalado el reforzamiento de la autofinanciación empresarlal7• 6 Además de las tres crtticas prinCipales señaladas, el sistema c16sico ha recibido otras crtticas por razones de eficiencia. Entre ellas destacanl distorsiones en las decisiones de inversi6n de la empresa originadas por la modificaci6n en el coate de uso del capital, fomento de la ineficiencia en la gesti6n (Due, J.F. y Friedlander, F. 1973)/ efecto sobre la 10calizaci6n de las sociedades (Due, J.r. y rriedlander, F. 1973) / discriminaci6n entre consumo futuro y presente (Feldstein, H. y rrisch, D., 1977), incentivos a la creaci6n de sociedades interpuestas (Paremio, J., 1977 Y Corona, J.F., 1987a) o reducci6n del volumen de los movimientos bursátiles. Para una descripci6n de estos efectos, v6ase Paredes, R.(1990). 7 El refor~amiento de la autofinanciaci6n empresarial se considera negativo por dos motivos: por un lado y en palabras de Fuentes E. (1987) I "aleja a las sociedades del control constante que debe ejercitar sobre laa 7 \. En segundo lugar, el sistema clásico no es neutral respecto de la elección de la forma de financiación. Por una parte, y debido al incentivo a retener beneficios, favorece la autoflnanciación. Pero ocurre además que el impuesto de sociedades es beligerante respecto de la financiación por acciones o por obligaciones. En concreto, la posibilidad de deducir el pago de intereses en la base imponible societaria hace más atractiva la financiación con deuda frente a la financiación mediante acciones. Ello da lugar a un aumento de la relación recursos ajenosfrecursos propios con el riesgo de llevar a la empresa a un endeudamiento excesivo. En tercer lugar, se considera que el impuesto de sociedades induce a las empresas a organizarse bajo la forma no societarias. La doble Imposición derivada del sistema clásico da lugar a una mayor tasa impositiva sobre la renta generada en las sociedades, que lleva a un menor rendimiento sobre el capital empleado en las mismas. Ello origina, a su vez, un trasvase de capital desde el sector societario al no societario por razones fiscales. En el margen, una unidad monetaria más de capital en el sector societario tiene una mayor tasa de rendimiento antes de Impuestos que en el sector no societario de modo que, como señalan Feldstein M. y Frlsch, 0.(1977), transfiriendo capital del sector no societario al societario se aumentarfa la renta nacional. En términos del modelo de Harberger, A.C. (1962), el impuesto provocará una disminución de los rendimientos tanto en el sector societario como en el no societario, pero situando la producción del societario a un nivel inferior al que le corresponderfa con una asignación óptima de recursos. mismas el juicio de los inversores manifestado en el mercado de capitales", por otro lado, favorece a las sociedades ya establecidas fortaleciendo sus posiciones y consolidando situaciones oligopolistas o monopolistas. Sin embargo, la condena tajante de la autofinanciaci6n y el establecimiento de mecanismos que traten de limitarla puede discriminar contra una serie de empresas que dependen estrechamente de sus propios recursos. Entre ellas las de psqueila dimensi6n, que no tienen acceso al mercado de capitales, o las que representan sectores punta desde el punto de vista tecno16gico con alto riesgo y rápida obsolescencia, cuyas necesidades financieras tampoco serán cubiertas por dicho mercado. a Una objeci6n a este planteamiento es expuesta por algunos autores (Johansen, L., 19651 Due, J.F. y Friedlander, F. 1973; Paramio, J., 1977, entre otros). Consideran que la opci6n por la forma de organizaci6n no depende s610 del impuesto de sociedades, sino de la conjugaci6n de unos tipos proporcionales en el impuesto de sooiedades y de unos tipos progresivos en el impuesto sobre la renta personal, con lo que puede ocurrir que la forma societaria ,sea más interesante desde el punto de vista fiscal. 8 " Para la corrección de los problemas anteriores se han propuesto reformas que suponen un alejamiento del sistema clásico, pero sin eliminar la existencia del impuesto de sociedades. Los principales motivos para proponer la permanencia de este Impuesto han sido (González-Páramo, J.M., 1985b)D: al De equidad. En la medida en que el impuesto está capitalizado en el valor de las acciones, su abolición originará ganancias inesperadas para los tenedores de las mismas. bl Recaudatorios. Dificultad de sustituir la recaudación que suministra. cl De tipo polrtico. Es un impuesto menos visible, del que se desconoce su incidencia precisa, por lo que se presta a la manipulación por parte de los polrtlcos. dI De tipo internacional. El impuesto de sociedades es una forma de gravar las rentas satisfechas a no residentes. Las reformas para alejar al impuesto de sociedades del sistema clbico consistirran en alglln mecanismo de Integración parcial. Como se expondrá en el apartado siguiente, con estas mecanismos el impuesto de sociedades subsistirfa, y su base imponible, en correspondencia con la base Imponible personal, serra la renta de la sociedad. A.2. Renta extensiva y ausencia de tratamiento especial para la sociedad Seglln algunos autores'O, si se admite el concepto de renta extensiva como la base Imponible más adecuada para medir la capacidad de pago de la persona Usica, no es consistente aceptar la existencia de un impuesto independiente sobre 9 Algunos de estos argumentos han sido utilizados por el Informe Meada (1978) para proponer la permanencia del impuesto de sociedades. Las razonas para la defensa del impuesto de sociedades independiente nos podrtan dar argumentos adicionales para mantener el impuesto de sociedades, adn con un alejamiento del sistema clásico (v. nota 5 anterior). 10 Podemos mencionar entre ellos: Informe Carter, 1966, Musgrave, R.A., 1959, Me. Lure, Ch.E., 19791 Musgrave, R.A. y Musgrave, P.B., 19891 Rosen, H.S., 19841 Corona, J.P., 1986, Fuentes, E., 1987 Y González-PAramo, J.M., 1988a y·1988b. 9 la renta de las sociedades. La raz6n es que s610 los Individuos tienen capacidad para pagar Impuestos, careciendo las sociedades de capacidad contributiva propia. La sociedad es un mero conducto a través del que la renta se genera y transmite a los accionistas. Por ello no se acepta el impuesto Independiente .de sociedades, sino que se propone gravar la renta generada en ellas (tanto si se ha distribuido en forma de dividendos, como si se ha retenido en la sociedad) en las manos del accionista. 5610 de este modo se puede lograr el tratamiento igualitario de todas las rentas, asr como graduar adecuadamente la progresividad del impuesto. Este sistema de coordlnaci6n de impuestos personales y societarios se conoce como integraci6n total. Su defensa qu~da justificada porque permite eliminar la doble Imposicl6n econ6mlca asr como los problemas de equidad y eficiencia planteados por el impuesto independiente sobre sociedades. La articulaci6n práctica de un sistema de integracl6n total admite dos modalidades: 1) Transparencia fiscal Es el principal de los métodos de integracl6n total. Consiste en que todos los beneficios obtenidos por una sociedad en un periodo, tanto si se han dlstrlbuidio como si se han retenido en la sociedad, se Imputan directamente a los socios en proporci6n a su participación. La consecuencia de ello es que desaparecerra el impuesto de sociedades como tributo independiente; sin embargo, serra Imprescindible el cálculo de la renta de la sociedad para imputársela a los socios. Surge asr un concepto de base imponible societaria: la renta extensiva generada en la sociedad. 2) Ganancias de capital Este sistema consiste en incluir en la base imponible del socio tanto los dividendos como los Incrementos de valor de las acciones derivados de los beneficios retenidos en la sociedad. Estos incrementos deberran incluirse en el momento en que se generan y no cuando se realizan. Con ello no s610 no existlrra el Impuesto de sociedades, sino que no serra necesario el cálculo de la renta 10 generada en la sociedad. Sin embargo, la enorme dificultad de calcular esas ganancias de capital no realizadas lleva a la mayor parte de los autores a preferir el método de transparencia fiscal. El sistema de transparencia fiscal presenta, no obstante, inconvenIentes de rndole fundamentalmente administratlva1\ que, unidos a la incertidumbre respecto de la Incidencia del impuesto de sociedades (que nos Impide conocer sI se produce o no el fenómeno de la sobre imposicIón de la renta societaria), llevan a la defensa de mecanismos de Integración parcial. Estos óltimos, si bien no eliminan en su totalidad los problemas planteados por el impuesto independiente, tienen como contrapartida una mayor viabilidad administrativa. Los sistemas de integración parcial persiguen la eliminación de la doble imposición que recae sobre los dividendos, manteniendo el trato diferencial para los beneficios retenidos. Pueden articularse en dos niveles 12: 1) Njvel de la socIedad distribuidora El sistema de doble tipo consIste en la existencia de un Impuesto de sociedades con dos tipos: uno reducido para los dividendos y otro elevado para los beneficios retenIdos. Con este sIstema sólo se corrige parcialmente la doble Imposición de dividendos. La corrección total podrra lograrse complementándolo con un mecanismo de integración parcial en el nivel del socio, o Igualando a cero el tipo reducIdo del impuesto de sociedades (sIstema de deducción). 2) Nivel del socio perceptor La modalidad más utilizada de integración parcial en el nivel del socio es el crédito sobre los divIdendos percibidos o imputación. En este sIstema se mantiene el impuesto de sociedades sobre el total de los beneficios. El accionista Imputa en 11 Para una exposici6n de los problemas de aplicaci6n prlictica del r6gimen de transparencia fiscal, v6ase por ejemplo paredes, R.(1990). l' Para una descripci6n mAs detallada de las diversas modalidades de integraci6n parcial, as!, como de las ventajas e inconvenientes de estos sistemas, véase por ejemplo paredes, R.(1990). 11 su base Imponible el importe rntegro de los dividendos (es decir, la suma de dividendo percibido más el Impuesto correspondiente a dicho dividendo y pagado por la sociedad), y deduce en la cuota el impuesto pagado por la sociedad. Todos los mecanismos de Integración parcial precisan de la existencia del Impuesto de sociedades, cuya base imponible, en correspondencia con el impuesto que recae sobre las personas frsicas, se deflnirra como la renta de la sociedad. B.1. Consumo personal y tratamiento especial para la sociedad La principal alternativa a la renta extensiva como base Imponible del impuesto personal es el consumo personal, definido como el valor monetario del total de bienes y servicios consumidos durante el ejercicio fiscal13• Segón se ha señalado en el apartado A.1.,algunos autores consideran, dada la existencia del impuesto de sociedades y los problemas que origina su abollción,que este impuesto debe mantenerse aón con reformas que lo alejen del sistema clásico. Las razones que el Informe Meade (1978) ofrece para Justificar esta decisión son de tres tipos: • Inequidad asociada con la abolición del impuesto. • Razones de tipo recaudatorio. • El impuesto de sociedades puede entenderse como un gravamen sobre las ventajas Inherentes a la forma societaria para desarrollar actividades empresariales. Una vez aceptado el consumo personal como base imponible del. impuesto que grava a la persona trsica, y propuesta la permanencia del Impuesto de sociedades, se plantea el concepto de base imponible societaria más adecuado. Dos razones justifican para Rubio, J.J. (1986) el rechazo del beneficio real. Por un lado, las dificultades de cuantificación. Además, y dado que el beneficio se calcula segón 13 Entre los defensores mSs representativos del consumo como base imponible de la imposici6n sobre las personas fí.sicas, podemos destacar Kaldor, N.(1955), Informe Bradford (1977), Informe Lodin (1978) e Informe Meade (1978). 12 el pnncipio de devengo, podrlan ocasionarse problemas de liquidez para una sociedad que .haya obtenido grandes beneficios y no tenga tesorerla para hacer frente a sus obligaciones fiscales. Los problemas seflalados conducen a la propuesta de un nuevo concepto de base Imponible societaria que es el denominado "flujo de fondos" (Informe Meade,1978; King, M" 19871. Su determinación exigirla la deducción fiscal de los gastos en inversiones reales, eliminando la deducibilidad de los intereses por endeudamiento. La relación entre el impuesto de sociedades tipo flujo de fondos y el impuesto personal base consumo requerirla un sistema clásico, es decir, ambos impuestos serIan totalmente independientes. A diferencia del caso A.1" la imputación no resultarla adecuada. El cuadro 2 ofrece un ejemplo numérico que ayudará a entender el porqué. Este ejemplo es utilizado por el Informe Meade (1978) para proponer el sistema clásico cuando se combinan un impuesto personal sobre el gasto con un impuesto de sociedades de base flujo de fondos. CUADRO 2 LA IMPUTACION y EL IMPUESTO SOBRE EL GASTO 1. Efectivo en banco .•. ft ••••••••••• ~ • • • 100 2. Dividendos netos ••••••••••••••••••• 100 3. Crédito fiscal imputado ••••••••••••••• 60 4. Dividendos más crédito fiscal ••••••••••• 160 6. Compra de accionas nuevas •••••••••••• 160 6. Efectivo en banco .• •• e ••••••••• a o •• • 150 13 Suponemós un impuesto de sociedades con un tipo del 60% y base real14• Existe además un sistema de imputación que da un crédito fiscal a los dividendos a un tipo del 33,3% Icon inclusión del impuesto). Partimos del supuesto de que la sociedad comienza con 100 u.m. en efectivo, las utiliza para distribuirlas en dividendos y, simultáneamente, emite acciones para recuperar lo distribuido. El proceso puede seguirse en el cuadro 2. La sociedad utiliza su efectivo de 100 u.m. (linea 1) para distribuirlo en un dividendo llinea 2), al que corresponde un crédito fiscal de 60 u.m.llinea 3). El accionista compra acciones nuevas valoradas en 160 u.m. (linea 6), financiadas con los dividendos más el crédito fiscal llinea 4). La entidad ha convertido 100 u.m. (linea 1) en 160 u.m. (linea 6), y lo ha hecho distribuyendo el dinero para emitir nuevas acciones y recuperar la distribución inicial más el crédito fiscal. El ejemplo refleja cómo un sistema de Imputación orlginarra una ventaja fiscal en la distribución de beneficios para recuperarlos con la emisión de acciones nuevas, en lugar de retener beneficios. Este hecho lleva a la defensa de un sistema clásico, es decir, una Independencia entre el Impuesto personal sobre el gasto y un Impuesto de sociedades con base flujo de fondos. 8.2. Consumo personal y ausencia de tratami!i)nto especial para la sociedad La aceptación del consumo personal como la mejor medida de la capacidad contributiva de un sujeto, unida a la idea de que las sociedades no requieren un tratamiento especial, es defendida por el Informe Bradford (1977). El Impuesto sobre el consumo diferirra del Impuesto sobre la renta en que el ahorro se exclulrra de la base Imponible. Esto significa que el ahorro neto, asr como las donaciones , " efectuadas, son deducibles a efectos del cálculo de la base Imponible. Por otra parte, los reintegros percibidos de depósitos anteriores y lasdimaciones y legados recibidos y no reinvertidos se incluirán como ingresos brut~~~ 8, efectos del impuesto. 14 La base real, como se ver! más adelante, se calcula como la diferencia entre los ingresos totales de una empresa procedentes de la venta de bienes y servicios reales, menos sus compras totales de bienes y servicios reales, tanto por cuenta corriente como de capital. 14 SegOn el Informe Brad';ord, el impuesto sobre el consumo personal no precisa de la existencia de un impuesto sobre las sociedades. La renta en ellas generada será gravada en el momento del consumo por parte de los socios propietarios del capital. Por otra parte, como quedó demostrado en el apartado A.2., la renta extensiva como base imponible del Impuesto personal lleva a la defensa de mecanismos de Integración que, aOn eliminando el impuesto de sociedades como tributo independiente, exigen el cálculo de la renta generada en la sociedad para Imputársela a los socios. Con la aplicación de un Impuesto sobre el consumo personal, en cambio, no es necesario nlngOn sistema para determinar la renta (u otra magnitud de capacidad contributiva) de la sociedad, ya que los Impuestos personales son calculados exclusivamente sobre los fondos disponibles para consumo Individual. Obviamente, en esta situación no se plantean los problemas de Integración de Impuestos personales y societarios. La inexistencia del impuesto de sociedades no impide que éstas deban cumplir con una serie de obligaciones formales ante la Administración de Hacienda. En concreto, a cada sociedad se le exigirra una declaración de las contribuciones monetarias anuales realizadas por cada socio, asr como de la participación anual de cada propietario en los dividendos. Esta información permltlrra el tratamiento de los rendimientos de una actividad empresarial, tratamiento que coincidlrra con el recibido por los rendimientos procedentes de otros tipos de Inversión. El sistema se articularra del siguiente modo: - Las compras de acciones a través de cuentas calificadas serran fiscalmente deducibles, mientras que todos los reintegros procedentes de cuentas calificadas (dividendos percibidos, rendimientos de capital o el producto de la venta. de las acciones) serran incluidos en la base Imponible. - Para acciones adquiridas fuera de cuentas calificadas no se permitlrra ninguna deducción por compra, pero ni los dividendos ni el producto de las ventas de estas acciones serran integrados en la base imponible. • * * * * 15 En resumen, el concepto de base imponible del impuesto de· sociedades elegido depende estrechamente del concepto de base imponible en la imposición personal. Si el impuesto personal se gira sobre la renta extensiva, el impuesto de sociedades existente o el cálculo de la base a efectos de su imputación a los socios se basará en la renta neta de la sociedad l6 • Por otro lado, el consumo personal estará asociado a un concepto de base imponible del impuesto de sociedades distinto de la renta neta. En concreto, si no se considera necesario gravar de un modo especial a las sociedades, no serra preciso un impuesto independiente sobre las mismas ni tampoco el cálculo de la base imponible. Por el contrario, si se admite la conveniencia de que siga existiendo un impuesto que grave de modo separado e las sociedades, la base imponible más adecuada serra el flujo de fondos. Los dos apartados siguientes realizarán un análisis más detallado de la renta extensiva, como criterio teórico de base imponible al que actualmente tratan de aproximarse las legislaciones fiscales, y de su principal alternativa: el flujo de fondos. 1.2. RENTA EXTENSIVA DE LA SOCIEDAD La renta extensiva es el concepto de renta al que teóricamente tratan de aproximarse las legislaciones fiscales. En este apartado se realiza una descripción de la misma, del concepto de renta personal con que se asocia y de sus principales ventajas e inconvenientes. 15 otra alternativa a la renta extensiva como base imponible societaria es el baneficio econ6mico. Como hemos destacado en la introducci6n de este primer ep1grafe, a pesar de sus ventajas te6ricas, las dificultades de clllculo del benefioio econ6mico nos han conducido a prescindir aqu1 de un an41isis detallado del mismo. 16 1;2.1. BASE,IMPONIBLE PERSONAL CON QUE SE ASOCIA: RENTA EXTENSIVA Tradicionalmente los teóricos de la Hacienda han estudiado la renta fiscal Intentando ver en ella un concepto válido para constituir la base Imponible en el impuesto sobre la renta de las personas trsicas. Menos atención ha recibido, desde este punto de vista teórico, el análisis de lo que debe ser renta fiscal en el caso de una persona jurrdica. Las aproximaciones a dicho concepto se han prOducido por asimilación al caso de la persona frslca. Por ello considero de Interés comenzar con un breve resumen de las teorras básicas de renta fiscal como base Imponible del impuesto sobre la renta personal18• Estas teorras han tratado de definir un concepto que pueda medir el bienestar o capacidad de pago con fines impositivos. Las dos principales son: 1. Teorra de la periodicidad o de la fuente, debida a Von Hermann (1932)17. Segl1n esta teorra constituye renta el producto de toda actividad humana, material o mixta que se obtiene con regularidad. Queda, por tanto, excluido de la renta todo ingreso no periódico o que suponga pérdida de patrimonio segl1n el prIncipio de conservación de la fuente. 2. Teorra del Incremento neto de riqueza. Este concepto de renta fiscal va unido a los nombres de Schanz, Haig y Simons. Schanz (1896)18 Identifica la renta con el enriquecimiento producido en el curso de un periodo, es decir, la suma de todos los Ingresos netos que contribuyan a elevar la capacIdad económica del 16 Para un estudio exhaustivo de los distintos conceptos te6ricos de renta gravable, véase Wueller, P. (1938). Con este mismo fin pueden consultarse tambi'n Soto, J. (1974) Y Fuentes, E. (1987). 17 Hermann, F. B.W. (1932): "Staatswirtsch aftliche Untersuchungen". Citado por Wueller, P. (1938). 18 Schanz, G.W.(1896): "Der Einkommensbegriff und die Einkommensvergesetze", Finarzarchiv, 1896. Versi6n castellana con el titulo:"!l concepto de renta y las leyes reguladoras del impuesto sobre la renta" en Hacienda Pública Espanola, ni 3, 1970. Citado por Wueller, P.(1938) y Fuentea, E.(1987). 17 perceptor. Seglln Haig (1921) 19, la renta es Del aumento en el poder Individual para satisfacer sus necesidades en un perlado dado, consistiendo tal poder en el dinero o en cualquier cosa susceptible de evaluarse en términos monetarios". Por Illtlmo, Simons (1938)20 cierra esta teorra del Incremento neto de riqueza definiendo renta personal de una forma más pragmática como "la suma algebráica del consumo de una persona y el cambio de valor de su patrimonio durante un periodo dado". La teorra de la periodicidad o de la fuente está hoy totalmente superada, yes el concepto extensivo de renta fiscal, tal como lo definen Schanz, Haig y Simons, el que recibe más amplia aceptación en la doctrina financiera. La defensa de este concepto se fundamenta en razones de Justicia ya que se considera que, sea cual sea el destino que el contribuyente dé a sus recursos, constituyen una medida real de la oportunidad económica total que le proporcionan en el afio en cuestión. La medición de la base no requiere del cálculo de todos los usos (suma de gastos de consumo más variaciones en el valor del patrimonio). Por el contrario, se sigue el criterio más operativo de que "la suma de los ingresos derivados de todas las fuentes en un periodo dado, es igual a la suma de todos los usos" (Informe Bradford, 1977). De esta forma, y desde un punto de vista teórico, la base de un impuesto sobre la renta personal deberra incluir toda afluencia de riqueza hacia el sujeto, cualquiera que sea la forma, la fuente, el carácter regular o irregular y el destino que le de su titular. De todo ello deberran deducirse los gastos que no suponen consumo ni adición al neto patrimonial. Entre estos Illtimos se incluirran los costes derivados de las actividades empresariales, los costes necesarios para obtener las rentas del trabajo, y otros gastos especfficos tales como intereses, impuestos locales o gastos médicos no discrecionales. 19 Haig, R.M.(1921): "The Concept of Income-Economic and Legal Aspects" en The Federal Income Tax (New York, 1921). Versión castellana con el titulo: "El concepto de ingreso 1 aspectoe econ6micos y legales" en Ensayos sobre Economía Impositiya, de R.A. Musgrave y c.s. Shoup, Fondo de Cultura Econ6mica, Méjico, 1964. Citado por Wueller, p.(193e) y FUentea, E.(19a7). w Simons, H.C.(1938): Personal income taxation. Universlty of Chlcago Preas, 193a. Vera ión castellana de loa capítulos 11 y 111 en Hacienda PAblica Espaftola, ni 3, 1970. Citado por Wueller, P.(1938) y Fuentea, E.(1987). 18 1.2.2. RENTA EXTENSIVA DE LA SOCIEDAD. DEFINICION y ELEMENTOS INTEGRANTES Nas·planteamos ahora de qué forma:. el concepto de renta fiscal personal '.'". puede traducirse en el plano de la sociedad .Si para la persona trslca la renta fiscal es la suma del consumo más la variación patrimonial neta, en el caso de la persona jurldica se puede asimilar el consumo con la disiribución de beneficio y, como afirma ," el profesor Fuentes, E. (1987', entender por renta de las sociedades la suma de los beneficios distribuidos más la variación patrimonial neta producida Qurante un perIodo. De nuevo el cálculo de la base se realizarla de una forma indirecta, calculando el exceso de los ingresos corrientes sobre los costes corrientes asociados a la actividad. Se tratarla con ello de gravar la renta neta de la sociedad • . . . ' . La renta bruta estarla integrada por:',· • Ingresos brutos derivados de la venta de bienes y servicios. o Rendimientos derivados de elementos patrimoniales de la sociedad y que no se encuentren afectos a la actividad empresarial (intereses, dividendos, alquileres, cánones ... '. - Valor de mercado de los bienes de capital producidos por y para la propia empresa. o Ganancias de capital tanto realizadas como no realizadas después de aplicar los ajustes necesarios para evitar los efectoade la inflación. Se trata, por tanto, de gravar las ganancias de capital reales y no 'las puramente monetarias derivadas de cambios en el nivel general de precios. o Afluencia de riqueza como consecuencia de herencias, legados, donaciones, transferencias o premiOS a favor de la sociedad. Los gastos a deducir de la renta bruta a efectos del cálculo de la renta neta serran los siguientes: • Gastos de explotación entre los que se incluyen las compras de bienes y servicios a otras empresas, asl como las retribuciones del personal al servicio de la empresa. 19 - Depreciacl6n econ6mica real de los activos, es decir, la depreciacl6n deducible en un perrada debe coincidir con el desgaste real experimentado por el activo en dicho periodo. Se requiere además el ajuste del valor de los activos para tener en cuenta la Inflaci6n. - Intereses netos correspondientes al endeudamiento. - Pérdidas de capital realizadas o no, ajustadas para tener en cuenta la inflacl6n. - Danos 'sufridos por la propiedad como consecuencia de accidentes. La correcta determlnacl6n de la base exlglrfa un adecuado ajuste a la inflacl6n no s610 de las ganancias de capital y la base amortizable de los activos, sino también de los Inventarlos y de las deudas y derechos establecidos en términos monetarios. Por otra parte, las bases imponibles negativas de un ejercicio deberran compensarse con bases positivas de otros ejercicios. 1.2.3. ARGUMENTOS A FAVOR DE LA RENTA EXTENSIVA DE LA SOCIEDAD Como hemos seflalado antes, el impuesto sobre la renta neta de la sociedad se propone cuando el Impuesto personal se basa en la renta extensiva. La defensa del sistema que combina renta extensiva en los Impuestos personales y en los societarios se basa en dos argumentos fundamentales. En primer lugar argumentos de equidad: equidad horizontal, ya que se supone que con la base renta se logra gravar del mismo modo a los que tienen igual renta, Independientemente de la fuente de la que proceda, de su carácter regular o irregular, y del destino que reciba; y equidad vertical, ya que s610 el gravamen de un concepto extensivo de renta permltirra graduar adecuadamente la progresividad deseada del sistema. En segundo lugar, se considera que la ampllaci6n de la base permitirá una disminución de los tipos impositivos, reduciendo los efectos producidos por los altos tipos de gravamen 20 ( asr como los incentivos a la evasi6n fiscal. Por otra parte, una ventaja ineludible de la renta extensiva como base imponible societaria es que el concepto de base imponible actualmente aplicado por las legislaciones fiscales está muy pr6ximo a él, es decir, ya estamos gravando algo que al menos quiere ser la renta extensiva. La aplicaci6n de conceptos distintos a éste implicará cambios más radicales en el sistema, dotados de una menor familiaridad tanto para el contribuyente c,omo para la Administraci6n. 1.2.4. ARGUMENTOS EN CONTRA DE LA RENTA EXTENSIVA DE LA SOCIEDAD Los argumentos manejados en contra del concepto te6rico de renta extensiva son de dos tipos. En primer lugar, se destacan las dificultades de su cuantificaci6n tanto con precios estables como en presencia de inflaci6n. En segundo lugar se sei'lalan los desincentivos al ahorro y a la inversi6n que podrran originarse con un sistema de este tipo. Por otra parte, las desviaciones respecto del concepto te6rlco que se producen con la aplicacl6n práctica de la renta extensiva, generan problemas tanto de equidad como de eficiencia. Todos los problemas mencionados se describen a continuaci6n: 1. Problemas de cuantificación a. Con precios estables El principal problema que plantea la determlnaci6n de la renta neta en una situaci6n de precios estables es el cálculo de la-depreciaci6n econ6mica real de los activos. La depreciaci6n econ6mlca real depende de dos factores: - Vida Iltil del elemento, es decir, el tiempo que dicho elemento va a estar 21 {lrestando servicio en la empresa y, por tanto, periodo durante el cual habremos de practicar deducciones por depreciaci6n. - Tasa de depreciaci6n o desgaste efectivo que sufre el bien cada ailo. Si queremos hacer un cálculo del beneficio econ6mico de la sociedad, debemos considerar como deducible de los ingresos s610 aquella parte del valor del bien que efectivamente se ha depreciado en el periodo en cuestión y que, de esta forma, ha quedado incorporada a la producci6n. Si existiesen mercados perfectos para todos los activos usados, no habrCa dificultad en calcular la verdadera depreciaci6n económica. Sin ,embargo, los mercados de bienes de capital usado son notablemente Impefectos. Conocer con exactitud la verdadera vida Iltll de un activo es muy ditrcll. Por otra parte, conocer el desgaste efectivo que ha experimentado un bien en cada periodo tampoco está exento de dificultades. Todas las causas anteriores se unen para, hacer Imposible que las autoridades fiscales calculen la verdadera depreclaci6n económica de cada elemento de activo. Por ello se recurre a métodos aproximativos como por ejemplo el lineal y el degreslvo. En la medida en que estos métodos proporcionen unas dotaciones por depreciaci6n muy diferentes a las reales, se estará Infringiendo el principio de neutralidad del Impuesto (Atkinson, A.B. y Stiglltz,. J.E. 1980). Otro problema que surge, alln en presencia de precios estables, es el de la valoración de transacciones no realizadas a través del mercado. Como ejemplos podrran destacarse el de la valoraci6n de los bienes de capital fabricados por la propia empresa, o el de las transacciones realizadas entre entidades vinculadas a precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. Por I1ltimo, hemos de destacar el problema que se plantea cuando la renta se obtiene de forma notoriamente irregular en el tiempo y estamos ante un Impuesto progresivo. En efecto, la conjunción de ambos fen6menos: irregularidad en la obtenci6n de la renta junto con Impuesto progresivo, da lugar a una mayor carga fiscal, violando el igual tratamiento de los iguales exigido por un criterio de equidad 22 horizontal. La eliminación de este problema exige la aplicación de mecanismos de promediación de la renta. En cualquier caso, este Inconveniente no existe en los Impuestos proporcionales y el impuesto de sociedades suele ser de este tipo. b. En presencia de Inflación La Inflación provoca dos tipos principales de efectos negativos en los Impuestos sobre la renta. El primero se produce como consecuencia de la progresividad de la tarifa. La base imponible aumenta en términos nominales, siendo gravada a tipos superiores con lo que se Incrementan los Impuestos reales pagados. Este efecto no tendrá una gran importancia en el Impuesto sobre la renta de sociedades ya que, como hemos señalado antes, estamos ante un Impuesto proporcional o levemente progresivo. El segundo problema deriva de las dificultades de cálculo de ciertas partidas de la base en presencia de inflación. A continuación se describen las principales partidas que son origen de este problema. b. 1. valor del activo a amortizar En épocas de inflación, el fondo total acumulado con las dotaciones anuales de amortización calculadas en función del precio de adquisición, será insuficiente para permitir la reposición del bien. Se estará produciendo por esta vra una descapitalización de la empresa. Evitar este problema exige la utilización de una base superior al coste de adquisición para el cálculo de las amortizaciones. El problema reside en la elección de dicha base, asr como en la aplicación práctica de la misma. b.2. Valoración de existencias La cuestión que se plantea es la elección de un método adecuado de valoración de existencias a efectos de la determinación del coste de las ventas. Existen métodos (FIFO) que, en presencia de inflación, dan lugar al gravamen de unos beneficios monetarios. Aunque efectivamente los problemas planteados por la inflación en la valoración de existencias serán siempre de menor entidad que los que surgen con la valoración de los elementos de activo fijo (debida a la mayor rotación de las primeras), será preciso llevar a cabo algllo tipo de medida que elimine, o al 23 menos suavice. el efecto del gravamen de unos beneficios monetarios: b.3. Consideración del endeudamiento Los pagos de intereses de préstamos son una de las partidas deducibles para el cálculo de la base imponible del impuesto de sociedades. En épocas de inflación. el valor real de estos pagos se reduce. Como contrapartida. los acreedores verán reducidos sus derechos en términos reales con el paso del tiempo, Para lograr un adecuado tratamiento de las deudas y derechos fijados en términos monetarios. serra preciso alglln ajuste en los mismos para tener en cuenta la inflación. b.4. Ganancias de capital El concepto de renta extensiva incluye todas las ganancias de capital devengadas netas (ganancias de capital menos pérdidas de capital). El criterio de devengo plantea. sin embargo. tres tipos principales de problemas: • Carga administrativa inherente a la declaración anual • Problemas de liquidez. pues se exige el Impuesto sobre ganancias que no han sido realizadas. • Dificultad y coste de determinar anualmente el coste de los activos. Este problema se agrava especialmente para aquellos bienes que carecen de un mercado oficial. Los inconvenientes del criterio de devengo hacen muy compleja, y a veces Imposible, su aplicación práctica. En presencia de inflación surge un problema adicional derivado de la dificultad de distinguir la parte del aumento del valor de un activo que es ganancia de capital (aumento en el precio relativo de este bien en relación a otros bienes). de aquella otra debida a un Incremento del nivel general de precios. 24 Todos los problemas de cuantificación mencionados (cálculo de amortizaciones, promediación de la renta, cálculo de las ganancias de capital . devengadas, consideración de la Inflación .•. ), se traducen en una gran complejidad administrativa en la determinación de I.a renta extensiva de la sociedad. 2. Desincentivo al ahorro y a la Inversl6n Un argumento tradicionalmente utilizado en contra de la imposición sobre la renta es el del "doble gravamen del ahorro"21. Según él, el hecho de que en la base renta se incluya el ahorro y además los rendimientos que el mismo genera, da lugar a una sobre imposición del ahorro que desincentiva su formación y su consiguiente transformación en Inversión productiva. Este argumento no es aceptado por R. Goode22, quien considera que el impuesto sobre la renta afecta a la renta de la que procede el ahorro y a los rendimientos de la inversión, pero el ahorro no se grava como tal. Además se considera que la Inversión se ve desestimulada porque el Impuesto de sociedades basado en el beneficio reduce la tasa de rendimiento después de Impuesto de la Inversión real por debajo de la tasa de rendimiento antes de impuesto. No obstante, la idea de que la base renta siempre será Inferior a la base gasto (flujo de fondos para la sociedad) desde el punto de vista de su contribución al ahorro y a la inversión, no puede ser aceptada sin valorar los efectos negativos que la propia aplicación de la base gasto podrra introducir sobre el ahorro (véase discusión posterior sobre el argumento de crecimiento económico a favor del flujo de fondos de la sociedad). Los hasta ahora expuestos son los problemas originados por el concepto teórico de renta extensiva aplicado a la base imponible societaria. En los sistemas 21 Este argumento fue planteado por J. Stuart Mill al afirmar que "ningún impuesto sobre la renta es realmente justo si los ahorros no quedan exentos", conclusi6n que aceptar1an economistas como Marshall o Pigou. 22 R. Goode: El Impuesto sobre la Renta, versi6n castellana de M. Echevarr1a y otros, I.E.F, 1973 (citado por E. Fuentes, 1987). 26 tributarlos mollemos, la base del impuesto de sociedades es la renta neta de la sOQledad pero con una serie de desviaciones del concepto extensivo de renta que generan problemas adicionales. Estos problemas son de dos tipos: 1. Problemas de equidad El Impuesto basado en la renta se ha ido alejando paulatinamente de una concepción integral de renta. En efecto, ciertos componentes de la renta extensiva no forman parte de la renta legal o se incluyen con un tratamiento favorable respecto de otras rentas. Con ello se viola el principio de equidad horizontal. Ejemplos de faltas de equidad podrran ser: - El no sometimiento a gravamen de las ganancias de capital no realizadas. - Imposición de ganancias de capital realizadas de modo diverso a otras rentas. - Existencia de exenciones, bonificaciones, deducciones y otros incentivos sobre determinadas formas de Inversión y ahorro. - Ausencia de mecanismos de promediación para rentas obtenidas de modo Irregular y sometidas a Impuestos progresivos. - Falta de ajuste a la inflación de las partidas afectadas por ella. - Deducciones por amortización que no responden a la verdadera depreciación económica. 2. Problemas de neutralidad Los problemas de neutralidad derivados de la aplicación práctica de la base renta se producen por la erosión de tal base respecto del concepto extensivo. En efecto, ciertas formas de ahorro están fuertemente gravadas y otras fuertemente subvencionadas, de tal modo que la carga tributarla sobre el ahorro varra de forma arbitrarla. En estas condiciones el mercado de capital no puede asignar eficientemente los recursos. 26 1.3. FLUJO DE FONDOS DE LA SOCIEDAD El flujo de fondos es la principal alternativa teórica al actual impuesto sobre la renta neta. En este apartado se analizan sus distintas definiciones, la base imponible personal con que se asocia y sus principales ventajas e inconvenientes. 1.3.1. BASE IMPONIBLE PERSONAL CON QUE SE ASOCIA: CONSUMO PERSONAL La figura tributaria más estudiada como alternativa moderna al impuesto sobre la renta de las personas trsicas es el impuesto personal y progresivo sobre el gasto de consumo. La Imposibilidad práctica de calcular la base imponible mediante la suma de todos los gastos de consumo de un individuo durante un periodo obliga a efectuar un cálculo indirecto a partir de la renta personal. En concreto, el consumo personal en un periodo estarra integrado por la diferencia entre todos los ingresos monetarios recibidos (incluyendo reintegros de ahorros anteriores, asr como préstamos, donaciones y legados recibidos), y las deducciones permitidas. Entre estas últimas se incluirran los gastos corrientes necesarios para la obtención de los ingresos, el ahorro efectuado, el reembolso de préstamos y las. donaciones practicadas. Una forma alternativa de cuantificar la base consumo consisitirra en dejar exenta la renta del capital. Es decir, los dividendos, intereses, ganancias de capital y los beneficios de las empresas individuales no serran incluidos en la base. Como contrapartida, las adquisiciones de los activos que generan estos rendimientos, asr como los Intereses pagados, no se conslderarran deducibles. Los dos métodos de cálculo descritos dan lugar a una bas.e imponible con el mismo valor actual. Sin embargo, el pago del impuesto tiene lugar más tarde con el primer método. Los informes de reforma fiscal partidarios de la aplicación de un impuesto personal sobre el gasto de consumo han optado por la primera de estas técnicas como criterio general aplicable a la mayor parte de las inversiones (activos 27 registrados del Informe Meade,1978; activos adquiridos a través de cuentas calificadas segón el Informe Bradford, 1977). No obstante, la exención de la renta del capital se admite para ciertos activos, en particular para los bienes de consumo duradero, dadas las dificultades de valorar los servicios que prestan a su propietario (activos no registrados o no adquiridos a través de cuentas calificadas para los informes Meade y Bradford, respectivamente). El Informe Bradford (1977) insiste además en las ventajas implicadas en dejar libertad al contribuyente para elegir el sistema de tratamiento de sus inversione$. Se generarfa de esta forma una flexibilidad considerable en cuanto a la perlodificación de las obligaciones fiscales, asr como una mayor Igualdad en el tratamiento de las inversiones en bienes de consumo duradero y en otro tipo de activos. La ventaja esencial esgrimida por los que defienden la base gasto frente a los defensores de la base renta es que hace más sencilla la conciliación entre los objetivos de equidad y eficiencia tradicionalmente en conflicto. La idea es que el gasto es la base idónea para estimular el crecimiento económico y la eficiencia de las economras, sin olvidar el objetivo de una mayor· Justicia social y un reparto más equitativo de las cargas fiscales IKaldor, N.,1955; Informe Meade, 1978) La alternativa gasto personal plantea problemas administrativos y de transición que conducen a algunos autores a la propuesta de un periodo transitorio. En él se aplicarra algón tipo de impuesto proporcional sobre la renta junto con un Impuesto progresivo sobre el gasto aplicable a contribuyentes con rentas superiores a un cierto nivel (Informe Meade, 1978; Informe Lodin, 1978). 1.3.2. FLUJO DE FONDOS DE LA SOCIEDAD. DEFINICIONES ALTERNATIVAS Los defensores de un Impuesto sobre el gasto personal que además consideran la conveniencia del mantenimiento del Impuesto de sociedades, se muestran partidarios de un impuesto cuya base imponible sea el flujo de fondos de la sociedad. El principio que subyace bajo un impuesto de este tipo es que la 28 sociedad sea gravada por el flujo de fondos neto recibido de sus actividades empresariales. No se efectlla distinción alguna entre renta y capital a efectos del cálculo de la base imponible. Se pueden distinguir dos bases alternativas de flujo de fondos en función de cuáles sean los fondos cuyos flujos pretenden gravarse: 1. Base real 2. Base real y financiera 1. Base real Con la aplicación de la base real se tratarCa de gravar el flujo de fondos neto que procede de las actividades económicas reales de una sociedad. Se calcularCa como la diferencIa entre los ingresos totales de una empresa procedentes de la venta de bienes y servicios reales, menos sus compras totales de bienes y servicios reales, y todo ello, tanto por cuenta corriente como de capital (cuadro 3). ENTRADAS - Venta da bienes V servicios • Venta de activos fijos CUADRO 3 BASE REAL (Base "R") SALIDAS • Comp ra de materias primas - Sueldos, selarlos y compras de otros servicios - Compra de activos fijos 29 2. Base reel y financiera ,- \.. La base real y financiera gravarra el flujo de fondos neto procedente de las actividades económicas reales y financieras desarrolladas por una sociedad. Se calcularra como el exceso de las entradas sobre las salidas tanto por las transacciones financieras (exceptuando las acciones de las sociedades nacionales), como por las reales, en ambos casos por cuenta corriente y de capital (cuadro 4). CUADRO 4 BASE REAL Y FINANCIERA MODALIDAD I (Base "R+F") ENTRADAS SALIDAS • Compra de materias primas • Venta de bienes y servicios • Sueldos, salarlos y compras de otros • Venta de activos fijos servicios • Aumento en acreedores • Compra de activos filos • Reducción en deudores • Reducción en acreedores • Aumento en crédito bancario • Aumento en deudores • Reducción en cuenta bancaria • Reducción en crédito bancario • Aumento en otros créditos • Aumento en cuenta bancaria • Reducción en préstamos • Reducción en otros créditos • Intereses recibidos • Aumento en otros préstamos • Reducción en acciones de otras • Intereses pagados sociedades no residentes • Aumento en acciones en otras sociedades no residentes 30 La base real y financiera admite dos modalidades de cálculo que dan lugar al mismo resultado. La primera de ellas es la antes descrita en el cuadro 4. En la segunda, la base imponible serra igual a la diferencia entre dividendos netos pagados (es decir, dividendos pagados menos dividendos recibidos), y la emlsi6n neta de nuevas acciones (es decir, acciones emitidas menos acciones recompradas). A todo ello habrra que sumarle las compras netas de acciones de otras sociedades nacionales (cuadro 5). CUADRO 5 BASE REAL Y FINANCIERA MODALIDAD 11 (Base "S") ENTRADAS SALIDAS • Dividendos recibidos de otres sociedades nacloneles • Dividendos pagados • Aumento en propias acciones emitidas • Reducción en propias acciones emitidas • Reducción en acciones de otras • Aumento en acciones de otras sociedades nacionales sociedades nacionales La equivalencia entre las dos modalidades de la base real y financiera puede demostrarse a partir del sistema de contabilidad de partida doble. Seglln este sistema, las entradas totales de fondos deben igualar a las salidas totales. Estas entradas y salidas totales se muestran en el cuadro 6. De su Igualacl6n (sin considerar los pagos y devoluciones Impositivas), se obtiene: R+F+S=R+F+S (R + F)· (R + F) = S • S siendo: R y F las entradas por transacciones reales y financieras, respectivamente; 31 · R y F las salidas por estas transacciones. s y S representan, respectivamente, las entradas y salidas de la segunda modalidad de la base real y financiera. En realidad lo que trata de gravarse con esta segunda modalidad de la base real y financiera es la cantidad neta de dinero que el sector societario en general paga a los accionistas en el sector no societario de la economfa. La inclusión de la compra neta de acciones de otras sociedades nacionales es una forma de evitar la evasión del impuesto que podrfa producirse del modo siguiente: Al final de cada ano fiscal la sociedad A emltirfa y venderfa acciones a la sociedad e, que a su vez emitirfa y venderfa acciones a la primera. Si cada sociedad recibiese una desgravación fiscal por su emisión de acciones nuevas sin incurrir en obligación fiscal alguna por las nuevas acciones compradas a la otra sociedad, podrfa evadirse el impuesto a través de compras cruzadas de participaciones. 32 I CUADRO 6 ENTRADAS Y SALIDAS TOTALES DE UNA SOCIEDAD ENTRADAS TOTALES SALIDAS TOTALES TRANSACCIONES REALES • Venta de bienes y servicios • Venta de activos fijos • Compra de materias primas • Sueldos. salarlos y compra de otros servicios • Compra de activos fijos TRANSACCIONES FINANCIERAS (Excluyendo las acciones en las sociedades nacionales) • Aumento en acreedores • Reduccl6n en deudores • Aumento en crédito bancario • Reduccl6n en cuenta bancerla • Aumento en otros créditos • Reduccl6n en préstamos • Intereses recibidos • Reduccl6n en acciones de sociedades no residentes • Dividendos recibidos de otras sociedades nacionales • Aumento en propias acciones emitidas • Reduccl6n en acciones de otras sociedades nacionales • Reduccl6n en acreedores • Aumento en deudores • Reducci6n en crédito bancario • Aumento en cuenta bancaria • Reduccl6n en otros créditos • Aumento en otros préstamos • Intereses pagados • Aumento en acciones en sociedades no residentes • Dividendos pagados • Reducci6n en propias acciones emitidas • Aumento en acciones de otras sociedades nacionales CONCEPTOS FISCALES • Impuestos devueltos • Impuestos pagedos 33 I 1.3.3. ARGUMENTOS A FAVOR DEL FLUJO DE FONDOS DE LA SOCIEDAD 23 La defensa de una base imponible tipo flujo de fondos ha solido basarse en sus ventajas en términos de simplicidad, equidad, neutralidad y crecimiento económico. Cada uno de estos argumentos se explica a continuación. 1. Ventajas de simplicidad administrativa frente a la base renta. Una de las razones para la defensa de un impuesto de sociedades basado en el flujo de fondos es que con él se eliminan las dificultades de tipo administrativo planteadas en la cuantificación de la base renta. Tal simplicidad se plasma en los puntos siguientes: • El gasto en bienes de capital es totalmente deducible en el momento de la compra por lo que desaparece la necesidad de cálculo de la depreciación efectiva. • El Ingreso obtenido en la enajenación de bienes de capital es computable totalmente con lo que no es necesario el cálculo de las ganancias de capital. • Desaparece la necesidad de ajustar a la inflación la base amortizable de los activos (pues no se practican amortizaciones), las deudas y derechos, las existencias y las ganancias de capital. Respecto de las posibilidades de aplicación práctica de un impuesto de sociedades basado en el flujo de fondos, en sustitución del actual Impuesto basado en la renta neta, algunos autores consideran que el cambio que tal aplicación supone 23 La exposici6n que se realiza en este trabajo de los argumentos a favor y en contra del flujo de fondos de la sociedad es aplicable, con carácter general, a las distintas definiciones de base (base real y base real y financiera en sus dos modalidades). Para un análisis comparativo de las ventajas e inconvenientes de estos tres conceptos de base imponible, véase Informe Meade (1978). La conclusi6n obtenida por el Informe Meade a este respecto podría resumirse asi: Dado que la base real no se puede aplicar al sector financiero, y dado el cambio radical que supondría la segunda modalidad de la base real y financiera, la mejor alternativa es la primera modalidad de la base real y financiera, aün considerando esta elecci6n como un paso haoia la aplicaci6n final de la segunda modalidad. 34 no es tan radical. Ello es debido al deterioro actual de la base renta a consecuencia de los tratamientos favorecedores de determinadas inversiones asr como de las amortizaciones aceleradas que pueden alcanzar Incluso el 100% (Informe Meade, 1978; Informe Bradford, 1977). 2. Argumentos de equidad El impuesto sobre el gasto personal. suele defenderse por razones de equidad. Se considera más equitativo gravar a las personas por lo que detraen de la producción nacional (consumo), que por lo que aportan a ella {renta)24. En el plano societario, la defensa del flujo de fondos en términos de equidad horizontal se basa en sus posibilidades de eliminar los problemas de este tipo ocasionados por la aplicación práctica de la base renta (erosión de la base renta y tratamiento diverso para las distintas partidas de la misma). 3. Fomento del crecimiento económico por incentivos al ahorro y a la Inversión En ocasiones se ha argumentado que la aplicación de un impuesto sobre el gasto personal junto con un Impuesto sobre el flujo de fondos para las sociedades genera un clima favorable al ahorro y a la inversión. Respecto del ahorro, se considera que la base gasto elimina el doble gravamen del ahorro caracterrstlco de la base renta, a través del derecho a deducción de la renta ahorrada. Ello genera un Incentivo favorable al ahorro. Seglln el profesor Albi, E. (1980), el argumento anterior no puede admitirse sin discusión, ~ Este argumsnto estA impregnado de juicios de valor. La valoraci6n de la bondad relativa de las bases renta y gasto para medir la capacidad de pago exige disponer de un criterio de comparaci6n. El criterio mAs utilizado ha sido el de consumo potencial. La respuesta a la cuesti6n de cuAl de las doa bases, renta o gasto, mide mejor el consumo potencial, depende de la perspectiva tsmporal de la comparaci6n. Si la comparaci6n se efectda en un a6lo periodo, la renta es el mejor criterio de gravamen. Si se efectda para dos o mAs periodos, y bajo determinados supuestos sobre el futuro, resulta preferible la base gasto (Véase anAlisis desarrollado en Fuentes, E., 19a7) 35 y ello por dos motivos. En primer lugar, el que el efecto propuesto se produzca dependerá de la respuesta de los ahorradores a los cambios en la tasa de rendimiento. En segundo lugar, la utilización de la base gasto podrra originar disminuciones del ahorro y la inversión agregados por otros motivos: . al La reducción en el consumo consecuencia de la aplicación de un impuesto sobre el gasto podrra ser tan grande que se viesen mermadas las oportunidades de Inversión. bl La base gasto es menor que la base renta ya que no incluye el ahorro. Esto supone tipos impositivos mayores para mantener la recaudación que pueden afectar a los incentivos al trabajo. Si en la nueva situación se redujera la oferta de trabajo y la renta, el ahorro total podrra disminuir aunque aumentase la proporción de renta ahorrada. cl Por razones de equidad suele proponerse acampanar el impuesto sobre el gasto con una fuerte imposición sobre la riqueza. Los desincentivas al ahorro de este gravamen podrran anular los mayores incentivos al ahorro de la base gasto. 4. Neutralidad sobre las decisiones de ahorro e Inversl6n Una de las más predicadas ventajas de un sistema que combine un impuesto sobre el gasto personal con un Impuesto sobre el flujo de fondos de la sociedad, es la neutralidad sobre las decisiones de ahorro e inversión (Informe Meade, 1978). Con la aplicación de la base renta los ahorros reciben un tratamiento diferente seglln el empleo que se les dé y seglln cómo les afecte la inflación. En el sistema propuesto todos los ahorros reciben el mismo tratamiento evitando las distorsiones que impedran una eficiente asignación de los recursos. Por otra parte, un impuesto sobre flujo de fondos es neutral respecto de la decisión inversora y financiera de la empresa. Con su aplicaci6n se eliminarran las 36 distorsiones en los mercados de capitales, ya que la relación existente entre la rentabilidad antes y después de Impuestos es la misma para las distintas Inversiones alternativas. Al mismo tiempo, la financiación mediante endeudamiento o con capital propio serran tratadas fiscalmente de forma Idéntica. 1.3.4. ARGUMENTOS EN CONTRA DEL FLUJO DE FONDOS DE LA SOCIEDAD La aplicación de un Impuesto de sociedades basado en el flujo de fondos origina dos tipos de problemas. Por un lado hemos de destacar que la base flujo de fondos en la imposición societaria suele asociarse con la base consumo en la imposición personal. Por ello los problemas derivados de la Implantación del impuesto sobre el gasto personal pueden considerarse como un primer grupo a tener en cuenta al Implantar un Impuesto tipo flujo de fondos. En segundo lugar, podrramos seflalar otro grupo de problemas especrtlcos de la sociedad que podrran clasificarse en los tres tipos que se estudian a continuación: de equidad, administrativos y de transición. 1. Inconvenientes basados en la equidad Uno de los argumentos en que se basa la defensa del flujo de fondos es que con él se evitarán los problemas de erosión de la base producidos en la aplicación de la base renta. Sin embargo, no existe garantra de que tal inconveniente generador de inequldad no vaya a producirse con el funcionamiento real de una base flujo de fondos. 2. Problemas administrativos La Implantación de un Impuesto sobre el gasto personal o sobre el flujo de fondos de la sociedad exige, como requisito previo, la existencia de un Impuesto progresivo sobre la renta personal y un impuesto de sociedades muy perfeccionados. Si la Administración Tributaria no ha sido capaz de gestionar adecuadamente estos 37 tributos, las posibilidades de administrar un sistema basado en el gasto se encuentran muy mermadas. Esta idea es corroborada por los frustados intentos de aplicaci6n de la base gasto en la India y Ceilán. Por otra parte, y partiendo de una Administraci6n perfeccionada capaz de gestionar eficazmente un impuesto sobre la renta, será preciso hacer comprender tanto a la Administraci6n como a los contribuyentes la 16gica y el funcionamiento del nuevo sistema. Obviamente el flujo de fondos es una base imponible menos familiar que la renta neta actualmente aplicada. Este inconveniente se hace especialmente intenso con la segunda modalidad de la base real y financiera (base SI, que supondrla un cambio más radical en la forma de cálculo de la base. Otro grupo de problemas se plantean en relaci6n a la consideraci6n del endeudamiento. La base real (base Rl s610 recoge las entradas y salidas por transacciones reales; por tanto los beneficios netos generados en las transacciones financieras están exentos de impuestos. Naturalmente una base imponible de este tipo no serIa adecuada para las instituciones financieras, que obtienen la mayor parte de sus ingresos de este L1ltimo tipo de transacciones. La ellminaci6n de este problema exigirla la aplicación de una base real y financiera, válida para todo tipo de sociedades. Sin embargo los probiemas no desaparecerlan porque la aplicaci6n de la primera modalidad de la base real y financiera (base R + Fl, requerirla reglas especiales .para evitar que las sociedades emitiesen deuda a tipos artificialmente elevados. Tales pagos estarlan exentos y serIan un método para repartir beneficios libres de impuestos a los accionistas. Con la segunda modalidad (base SI habrla que incluir en la base imponible aquellas partidas que son formas encubiertas de pago de dividendos, tales como la disminuci6n en el precio de los productos por debajo del precio de mercado. Un nuevo problema administrativo surge en relaci6n con la compensaci6n de pérdidas. La inexistencia de un sistema de plena compensaci6n de pérdidas conducirla a un tratamiento asimétrico de las bases imponibles positivas y negativas, afectando a la decisi6n inversora de la empresa. En concreto, con una base R, las 38 sociedades recurrirran al "Ieasing" como solución de mercado al problema señalado. Si se aplica la base S, el resultado negativo se obtendrra al realizar una emisión sustancial de nuevas acciones. la sociedad podrra reducir su pérdida fiscal endeudándose a través dE) la compra de acciones en otras sociedades residentes. Una solución que eliminarra el tratamiento asimétrico de bases Imponibles positivas y negativas serra la traslación hacia adelante de todas las pérdidas corregidas por el tipo de interés de mercado. Respecto del tratamiento de la Inversión extranjera, hemos de destacar los problemas que se origlnarran con la aplicación de la base flujo de fondos. En este sentido el Informe Meade (1978) señala que, tanto con la base R como con la base S, no serra apropiado conceder una desgravación a la Inversión en el extranjero y al mismo tiempo conceder otra desgravación para evitar la doble imposición internacional sobre el rendimiento de la inversión. Serra necesario eliminar una de las dos desgravaciones. Si desapareciese la deducción por doble imposición internacional, surgirra un problema para aquellas sociedades que realizaron inversiones a la espera de que el rendimiento de las mismas disfrutara de una deducción de este tipo. Sin embargo, eliminar la deducción por las inversiones futuras crearra otras dificultades no menos importantes25 • 3. Problemas de transicl6n. la transición de un impuesto sobre la renta de las sociedades a un impuesto basado en el flujo de fondos generarra un conjunto de problemas, la mayorra de los cuales se derivarran de la desaparici6n de muchos de los efectos esperados de la antigua base. Entre ellos podrramos destacar los siguientes: a. Desaparación de las deducciones por depreciación. En el momento de la entrada en vigor de la base flujo de fondos, las ~ Un análisis detellado de los problemas relativos al tratamiento de la inversi6n extranjera y de los beneficios procedentes del extranjero, es realizado en los capitulos XX y XXI del Informe Meade (1978). 39 sociedades esperan poder deducirse depreciaci6nes por los bienes de capital comprados conforme a la anterior normativa. NQ.parecerra justo negarles el derecho a efectuar tales deducciones. b. Eliminación de la deducibilidad de los intereses Con la base real, el principal problema es que los intereses pagados no son deducibles. Para las deudas contrardas bajo el nuevo sistema no se plantean problemas. Sin embargo pueden surgir graves distorsiones financieras para las compal'lras altamente endeudadas con el impuesto antiguo. Una posible solución serra reducir progresivamente la parte de los Intereses que son deducibles hasta llegar a la nula deducibilidad. c. Compensación de pérdidas generadas antes del cambio fiscal Un atgumento similar podrra aplicarse a las pérdidas generadas en las sociedades que éstas esperan compensar con beneficios futuros. Tal compensación podrra mantenerse con una base real. Sin embargo la segunda modalidad de la base real y financiera (base S) supondrra una mayor complejidad, ya que las p6rdldas a compensar deberran convertirse en un stock de cr6ditos fiscales a deducir durante el perlado transitorio. Ello es debido a que la base S constituye una base que excluye el Impuesto, mientras que la compensación de pérdidas es Inherente a una base que Incluye el impuesto. d. Efectos anuncio Respecto de la aplicación de las bases R ó R + F, yana ser que la entrada en vigor del nuevo sistema se haga retrospectiva, puede prOducirse una disminución de la demanda de inversión en el perlado previo a la implantación del Impuesto. Los efectos anuncio de la base S no son menos importantes. A menos que la nueva base entre en vigor en el mismo momento de su anuncio, las sociedades estarran Incentivadas a aumentar sus ratlos deuda/acciones mediante el endeudamiento y el pago de elevados dividendos antes de la aplicación de la base S. Una vez establecido el nuevo sistema, reduclrran los pagos por dividendos y 40 emitlrran nuevas acciones para reducir los préstamos hasta conseguir los ratios normales de deuda/acciones. 1.4. ELECCION DE UN CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE PARA EL IMPUESTO DE SOCIEDADES ARMONIZADO Una vez analizados los dos conceptos básicos de base Imponible en el impuesto de sociedades: renta extensiva y flujo de fondos, asr como expuestos los argumentos a favor y en contra de cada uno, el problema reside en la elección de uno de ellos en el marco de la C.E.E .. En este trabajo se opta por la renta extensiva como concepto teórico de referencia para constituir la base imponible del impuesto de sociedades armonizado. Las causas que justifican tal elecci6n podrran agruparse en las cuatro siguientes: 1. Aplicación de la base renta en la Imposición personal Como señalamos en el apartado primero de este eprgrafe, la elección final de la base del impuesto de sociedades debe verse afectada considerablemente por lo que sucede en la base de la imposición personal. Asr un impuesto personal sobre la renta de las personas Usicas, como el que se aplica actualmente en los parses de la Comunidad, exige un impuesto basado en la renta de la sociedad. La aplicación del flujo de fondos se asocia con un impuesto basado en el consumo personal que, a pesar de las ventajas teóricas que pueda presentar respecto de la renta, no parece estar en la mente de los legisladores comunitarios. Respecto de la coordinación de impuestos personales y societarios, considero que lo más adecuado serra un sistema de integracl6n parcial que elimine la sobrelmposición de que son objeto los dividendos en un sistema clásico. Este Illtimo sistema debe ser desechado por los problemas tanto de equidad como de eficiencia por él planteados. Por otra parte, la aplicación general de los sistemas de integración total no se considera recomendable por dos motivos: por un lado, los problemas de rndole fundamentalmente administrativa que plantean; por otro lado, no sabemos 41 hasta qué punto se produce la traslación del Impuesto. Parece razonable suponer . que, al menos en cierto grado, el Impuesto se traslada, con lo que la supuesta doble Imposición que afecta a la renta societaria no es tal. Estos hechos nos permiten apostar por los mecanismos de integración parcial y en particular por el sistema de imputación que, además de formar parte de una propuesta de la Comlsión28 , es el actualmente aplicada por la mayor parte de los parses de la C.E.E .. 2. Valoracl6n global del flujo de fondos En los apartados 1.3.3. y 1.3.4. anteriores se han expuesto los argumentos a favor y en contra del flujo de fondos. Una valoración conjunta de todos estos argumentos nos obliga a destacar los problemas de carácter administrativo como los que más dlficultar(an la implantación efectiva de un Impuesto de este tipo. Entre las ventajas del flujo de fondos se ha destacado la simplicidad de su cálculo respecto de la base renta. A pesar de ello, la falta de familiaridad con el sistema podr(a Introducir más complejidades de administración, al menos en un primer momento, de las que se evitar(an al no tener que calcular la renta neta. Por otra parte, en la medida en que no exista un funcionamiento correcto del nuevo sistema, no se lograr(an los efectos positivos de equidad y neutralidad destacados por sus defensores. Téngase en cuenta que se compara un sistema de renta extensiva, aquejado de defectos en su aplicación, con un sistema de flujo de fondos que, al ser un concepto teórico, no puede presentar los problemas derivados de la aplicación práctica y no previstos por la teor(a. 3. Valoracl6n global del concepto de renta extensiva La valoración global del concepto de renta extensiva puede extraerse de los ~ Propuesta de 1.11.75 relativa a la armonizaci6n del 1.S. y de los regí.menes de retenci6n en la fuente sobre los dividendos (D.O. e 253 de 5.11.75). V. eplgrafe segundo de este trabajo para más detalles sobre su contenido. 42 apartados 1.2.3. Y 1.2.4 .. En el apartado 1.2.3. se exponran algunos de los argumentos a favor de la renta extensiva. Sef'lalábamos que la ampliación de la base perlT)ltirra una disminución de los tipos impositivos, reduciendo los efectos negativos producidos por los altos tipos de gravamen asr como los Incentivos a la evasión fiscal. Por otra parte, una ventaja ineludible de la base renta es la familiaridad tanto del contribuyente como de la Administración con el cálculo de la renta. En efecto, la base imponible societaria aplicada en todos los parses de la e.E.E. es la renta neta, definida como la diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles. La renta neta asr definida, a pesar de las divergencias respecto del concepto de renta extensiva, está más próxima conceptualmente a él que el flujo de fondos. Es esta proximidad lo que hace mucho más factible la reforma de la actual base para aproximarla a la renta extensiva, que el cambio radical que supondrra la adopción del flujo de fondos. No debemos olvidar que en la elección del impuesto más convenIente no partimos de la nada, sino que existe ya un impuesto con unas caracterrsticas propias que, queramos o no, influirán en la decisión adoptada. Sin embargo la base renta no está exenta de problemas, problemas que han sido analizados en el apartado 1.2.4.. De entre ellos han de destacarse los de cuantificación, tanto con precios estables como en presencia de Inflación, que exigirran la aplicación de métodos que supongan una mayor aproximación a la depreciación económica asr como mecanismos correctores de los efectos negativos de la Inflación. La aplicación de estos sistemas para una mejor cuantificación de la renta Junto con la eliminación de los incentivos que suponen una erosión de la base renta, evitarán los problemas de equidad y eficiencia originados con la aplicación práctica del impuesto. 4. Posibilidades armonlzadoras Como ya hemos sef'lalado, todos los parses de la Comunidad optan por la alternativa renta tanto en la imposición personal como en la societarIa. En este 43 contexto y de cara a la armonización del impuesto de sociedades en la e.E.E., es mucho más realista pensar que las autoridades fiscales nacionales están más dispuestas a reformar en la misma dirección el impuesto existente, que el cambio radical que supondrfa la adopción de una base imponible tipo flujo de fondos. Por todo ello, alln en el caso de que las ventajas netas de un impuesto basado en el flujo de fondos superasen a las derivadas de la base renta, en el momento actual y en el marco de la e.E.E., entiendo que el impuesto de sociedades fruto de la armonización irra en la linea de la renta extensiva de la sociedad. En todo caso, y bajo el supuesto de superioridad tácnlca de la base flujo de fondos, áste . subsistirra como una alternativa de futuro a aplicar en un estadio más avanzado de la integración europea. * * * * * En resumen, los cuatro grupos de razones antes expuestas conducen a la elección del concepto teórico de renta extensiva como la base imponible Idónea para el impuesto de sociedades armonizado. Ahora bien, la renta extensiva será sólo un concepto teórico de referencia al que h"ay que tratar de aproximarse. En algunos . " casos, consideraciones fundamentalmente de simplicidad harán aconsejable la desviaci6n del concepto teórico. El ejemplo trpico es el gravamen de las ganancias de capital para las que se propone la aplicación del criterio de realización frente al criterio de devengo. 2. DESCRIPCION y ANALlSIS DE LA LEGISLACION COMUNITARIA EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES El presente eprgrafe efectlla un estudio del trabajo realizado en las Instituciones comunitarias en materia de armonización del Impuesto de sociedades. Tras una clasificación del derecho derivado en tres grupos temáticos, se hace una descripcl6n detallada de las normas en ellos contenidas. La valoración del proceso 44 armonizador hasta ahora desarrollado será el objetivo del apartado segundo. Por Illtimo, se apuntan unas notas sobre lo que previsiblemente será el futuro Inmediato de la armonización del impuesto de sociedades. 2.1. DERECHO DERIVADO EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Un análisis de los textos en que se aborda la armonización del impuesto de sociedades exige distinguir el derecho. fiscal europeo de los programas o informes elaborados por la Comisión, el Parlamento o el Consejo27. Entre estos Illtimos ha de destacarse el Informe Neumark (1963)28, que puede considerarse el substrato doctrinal comunitario en materia fiscal. En él están basados los informes posteriores y el derecho fiscal derivado. En lo relativo al impuesto de sociedades, incluye la primera propuesta armonizad ora elaborada en la Comunidad, caracterizada por un doble tipo: uno elevado (50%) aplicable a beneficios no distribuidos, y otro reducido (entre 15 y 25%) aplicable a dividendos. Este sistema permitirra atenuar la doble imposición de dividendos y desincentivar la creación de sociedades interpuestas para evadir impuestos. El Informe recoge también un calendario de actuaciones de la Comisión para el periodo 1962-1992. De las tres fases distinguidas en este periodo, considera que en la primera se deberra preparar y en la segunda adoptar un nuevo impuesto sobre beneficio de sociedades. En cuanto al derecho fiscal comunitario, hay que separar el derecho originario 71 Entre los informes con una repercusi6n directa en materia de armonizaci6n del impuesto de sociedades podemos citar: Informe Neumark (1963); Programa de armonizaci6n fiscal de los impuestos directos (1967); Hemorandum relativo a las operaciones de concentraci6n de empresas (1965); Informe segr6 sobre el desarrollo del Mercado Europeo de Capitales (1966), Informe Werner (1970), Informe Van den Tempel (1971); Resoluci6n del Consejo relativa a la realizaci6n por etapas de la Uni6n Econ6mica y Monetaria en la comunidad Europea (1971), Informe Burke sobre la perspectiva de convergencia de los sistemas fiscales en la Comunidad (1980) y el Libro Blanco (1985). Para una descripci6n de algunos de estos documentos pueden consultarse, entre otros, Corona, J.F. y Valera, F.(1989), Calle, R.(1990) y Cay6n A. y otroS(1990). 28 Para un análisis más detallado del contenido del Informe Neumark, véanse por ejemplo: Burgio, M.(1989); COrona, J.F. (1989); COrona, J.F. y Valera, F.(1989); Calle, R.(1990) y cay6n, A. y otros (1990). 45 del Tratado de Roma del derecho derivado. ya sea vigente o propuesto. En el Tratado de Roma no existe ningón artrculo que obligue a la armonización de los impuestos directos y, en particular. del impuesto de sociedades. Sin embargo. puede encontrarse una base jurrdica para tal armonización en los artrculos 100 Y 101. En . ellos se considera necesaria la aproximación de las legislaciones que incidan directamente en el establecimiento y funcionamiento del Mercado Camón o que distorsionen la competencia. El derecho derivado vigente en materia de armonización fiscal está constituido por directivas. Estas son preferidas a los reglamentos porque proporcionan a los estados miembros un mayor margen de maniobra, y ello por varios motivos. Por un lado. aunque obligan en cuanto al resultado a conseguir, suelen dejar una cierta discrecionalidad para que cada estado elija los medios a aplicar. Además, y a diferencia de los reglamentos, no son directamente aplicables. sino que es necesario modificar la legislación interna segón el contenido de la directiva. Normalmente se concede un plazo de tiempo para que los estados procedan a tal adaptación. El derecho derivado propuesto incluye textos elaborados por la Comisión y aón no aprobados por el Consejo de Ministros (propuestas de directiva en el terreno de la armonización fiscal). No tienen por tanto carácter vinculante. Sin embargo, su conocimiento resulta particularmente interesante dada su previsible influencia en el derecho vigente futuro o en las reformas llevadas a cabo por los parses miembros. En las páginas siguientes se realiza una descripción del derecho derivado en materia de armonización del impuesto de sociedades29• Como gura para facilitar su lectura se ha elaborado el cuadro 7. Por otra parte. y con el fin de no expandir en exceso el texto principal, el resumen del contenido de cada una de las normas concretas se ha llevado al apéndice A al que se hará referencia en el curso de la exposición. En el indicado apéndice, las normas son resumidas en el mismo orden en que van siendo referidas en el texto principal. 29 La exposici6n posterior constituys una versi6n actualizada y ampliada de Paredea, R. (1989). 46 Tres son los grupos temáticos en que podrCan agruparse los trabajos de las instituciones comunitarias. En el primero se incluye aquella normativa cuyo objetivo es mejorar la cooperación entre empresas situadas en diferentes estados miembros para lograr, a su vez, un aumento de su productividad y un reforza miento de su posición competitiva en el plano internacional. Nos situarCamos ante lo que algunos autores han denominado "Derecho Fiscal Comunitario" • El segundo grupo recoge las medidas destinadas a la armonización del impuesto de sociedades en sentido estricto, es decir, las medidas que tratan de aproximar las legislaciones internas del impuesto de sociedades. El objetivo perseguido con tal aproximación es que este impuesto no sea un factor a considerar en la decisión de localización de la inversión (neutralidad impositiva), y que la competencia entre empresas situadas en distintos estados miembros no se vea falseada por motivos fiscales. Por último hemos considerado lo que podrramos denominar aspectos externos del impuesto de sociedades. Se trata de normativa que no se refiere expresamente a este impuesto y que, sin embargo y por diferentes motivos, puede tener una influencia 47 CUADRO 7 DERECHO DERIVADO EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL I.S. A. COOPERACION ENTRE EMPRESAS A.1. ~!\IIPRESAS ASOCIADlls • Directive de 23.7.90 reletiva la r'gimen fi.cal com~n eplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados mismbros diferentes. • Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas a.ocieda. (publicado el 20.8.90). • Propuesta de Directiva de 24.1.91 ralativa a un r'gimen por el que las empre.as asumsn la. p'rdldas registradas por sus eetablecimiants permanentes V filiales situados en otr08 Estados miembros. • Propuesta ds Directiva de 24.1.91 relativa al r'gimen fiscal comlln aplicable a los pagoa de Interese. y dnones efectuados entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. A.2. OP~BIICIO!)l~S DE CO!)lCENTRACIOI':l D~ E!\IIPR§SII§ y REE§TRUCTURIIClOI':l I:!!i §US ACTIVII:!AI:!!iS • Directiva de 23.7.90 relativa al r'gimsn fiscal com~n aplicable a la. fusiones, slcisiones, aportaciones de activos y canjes de 8ccione. realizadas entre sociedadas de diferantes Estados miembros. B. ESTRUCTURA Y CARACTERISTICAS DEL I.S. B.1. SISTEMAS DE I.S. y TIPOS IMPOSITIVQS • Propuesta de Directiva de 1.11.75 reletiva a la armonización del I.S. y de los reglmsnes de retención en le fuente sobra los dividendos. • Propuesta de Directiva de 24.7.78 sobra la eplicación a les instituciones da Inversión Colectiva de la propuesta de 1.11.75. J B.2. BA§E IMPONIBLE DEL I.S. ,; .• Propue.ta ds Directiva de 11.9.84 relativa a la armonización de les legislacionas de 108 Estados miembros concarniantes al r'gimen fiscal de compensación de p'rdidas de las emprese •• • Anteproyecto de Propueste de Directiva de mayo de 1988 sobre la armonización de las reglas de determinación de los beneficios imponibles ds I.s empresas. C. ASPECTOS EXTERNOS AL I.S. , C.1. ¡;OOPERACION EN MAIERIA DE GESTION TRIBUIIIRIII • Directiva de 19.12.77 relativa a la asistencia mutua entre la. autoridades competente. d. los Estados miembros en el IImbito de los impuestos directos. • Propussta ds Dacisl6n de 3.12.81 por la que 8e establace un procedimiento de informacl6n y de consulta previa en materia tributaria. • PropuSBta de Directiva ds 8.2.8\1 por la que 8S modifica la Directiva 77n99/CEE relativa a la asistencia mutua. C.2. DERECHO I:!E SOCIEDADES ·3& Directiva de 9.10.78 relativa a la fusi6n entre sociedades an6nimas. • 4' Directiva de 25.7.78 relative a las cuenta. anual.s de la. sociadadea. • S' Directiva da 17.12.82 sobre ecuerdos de disolución. escisi6n o divisi6n de sociedades en6nlrnaa. • Reglamento de 25.7.85 sobre la Agrupaci6n Europea de Inter6s Econ6mlco. • Propuesta de Reglamento da 30.6.70 referante al Estetuto de la Sociedad Europea. 48 indirecta en él. 2.1.1. COOPERACION ENTRE EMPRESAS DE DIFERENTES ESTADOS MIEMBROS Las disposiciones incluidas en este primer grupo pueden considerarse como una pieza más del desarrollo .normatlvo previsto en el arto 100 del Tratado de Roma30• La fiscalidad que afecta a la cooperación empresarial es diversa entre los distinto.s estados miembros y, en general, más favorable para la cooperación entre empresas dentro de un mismo pars que entre empresas situadas en distintos estados miembros. En este contexto, el objetivo de la normativa comunitaria sobre cooperación empresarial es establecer normas fiscales neutras para permitir que las empresas aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano Internacional. En el marco de las exigencias del Libro Blanco, se tratarra de crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior y de garantizar el establecimiento y buen funcionamiento del Mercado Comlln. La normativa comunitaria en esta materia puede a su vez subdividirse en dos bloques: el primero incluye las disposiciones relativas a las empresas asociadas; y el segundo las referentes a la fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades. 2.1.1.1. Empresas asociadas El tratamiento fiscal de las empresas unidas por un vrnculo matriz-filial aparece recogido en la Directiva de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal comlln aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. Existen además otros tres documentos que completan el tratamiento otorgado a las 30 Art. 100 del Tratado de Romat "El consejo adoptarA, por unanimidad y a propuesta de la comisión, directivas para la aproximaci6n de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los estados miembros que inciden directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común". 49 empresas asociadas. Nos referimos al Convenio publicado el 20 de agosto de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas: y a dos Propuestas de Directiva de 24 de enero de 1991: la relativa a un régimen por el que las empresas asumen las pérdidas de sus establecimientos permanentes y filiales situados en otros estados miembros; y la que establece un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes. En el apéndice A se expone de forma resumida el contenido de estos textos. 2.1.1.2. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones El tratamiento fiscal de este tipo de operaciones está regulado por una directiva de 23 de Julio de 1990 cuyo origen se encuentra en una propuesta de 16 de enero de 196931 • Para acercarse al conocimiento preciso de las formas de fusión y escisión, ase como de las exigencias requeridas a las sociedades que se encuentran inmersas en uno de estos procesos para garantizar la protección de los intereses de socios y terceros, considero de gran interés el estudio de dos directivas que han sido elaboradas en materia de derecho de sociedades. Me estoy refiriendo a las dos siguientes: - Tercera Directiva del Consejo de 9 de octubre de 1978 basada en la letra g) del aptdo. 3 del arto 54 del Tratado de Roma, y relativa a la fusión entre sociedades anónimas32 • - Sexta Directiva del Consejo de 17 de diciembre de 1982 basada en la letra g) del aptdo. 3 del arto 54 del Tratado de Roma, y relativa a la escisión de 31 D.O. e 39 de 23 de marzo de 1969. Nueva Comunicaci6n del Consejo presentada el 30 de abril de 1980 (Boletin de la Ce.EE. 4/80 pto. 2.1.32). Para un anllisis de esta propuesta v6ase Corona, J.F. y Valera, F. (1989); Paredes, R.(1989); Calle, R.(1990); Cay6n, A. y otros(1990) y de Pablos L. y Valifto, A.(1990). 32 D.O. L 295 de 20 de octubre de 1978 (78/8S5/CEE). Para un anlliais de esta directiva, v6ase Slnchez, M.C. (1990). 50 sociedadas anónimas33 • Partiendo de las definiciones que se contienen en estas normas, el apéndice A describe las principales ideas recogidas en las Directiva de julio de 1990 que se ocupa de los procesos de fusión y escisión desde una óptica fiscal. 2.1.2. ESTRUCTURA V CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES El objetivo de realización del mercado interior exige eliminar las divergencias en las condiciones fiscales que tienen una incidencia sensible en las decisiones de inversión y en la competencia de las empresas. El impuesto de sociedades es, sin duda, una figura tributaria que puede influir en las decisiones de localización, volumen o naturaleza de la inversión, y las divergencias en la carga fiscal por este impuesto en los distintos estados miembros pueden falsear la competencia entre las empresas europeas. Es por ello que las instituciones comunitarias han elaborado medidas tendentes a la aproximación de la carga fiscal por impuesto de sociedades entre los distintos estados. A su vez, la carga fiscal por este impuesto es función de varios elementos. la Comisión ha abordado tres de ellos: el sistema de impuesto de sociedades, los tipos impositivos y la base imponible. Conviene destacar que todos las medidas incluidas en este segundo bloque tratan de crear un entorno fiscal más favorable y estable para las empresas comunitarias, que permita reforzar su posición con respecto a sus competidores de parses terceros. 2.1.2.1. Sistema de impuesto de sociedades y tipos impositivos La articulación del Impuesto de sociedades en relación con el que grava la renta de las personas Usicas puede dar lugar a distintos sistemas: clásico, 33 D.O. L 378 de 31 de diciembre de 1982 (82/891/CEE). 51 integraci6n total e integraci6n parcial34• En el marco comunitario el análisis de los sistemas de impuesto de sociedades ha sido realizado por numerosos informes y propuestas de reforma. Podemos destacar, por sus conclusiones opuestas, el Informe Neumark (1963) partidario de la integraci6n parcial mediante un sistema de doble tipo; y el Informe Van den Tempel, A.J. (1971) partidario del sistema clásico. En 1975 tiene lugar el primer pronunciamiento oficial de la Comisi6n de las CC.EE •. con la publicaci6n de la Propuesta de Directiva del Consejo de 1 de noviembre de 1975, relativa a la armonizaci6n del impuesto sobre sociedades y de los regrmenes de retención en la fuente sobre los dividendos. Esta propuesta no es de aplicación a los dividendos recibidos de sociedades de inversión colectiva para las cuales se elabor6 la Propuesta de 24 de julio de 1978. Las dos propuestas mencionadas constituyen un nuevo avance en el cumplimiento del arto 100 del Tratado de Roma. Intentan ofrecer un marco en el que puedan alcanzarse dos objetivos básicos propuestos en el Tratado constitutivo: • Libre circulaci6n de capitales • • Eliminaci6n de las distorsiones en la competencia. En el apéndice A se resume el contenido de cada una de estas dos propuestas. 2.1.2.2. Base imponible en el Impuesto de sociedades El método básico para el cálculo de la base imponible del impuesto de sociedades es el denominado método de estimaci6n directa, que calcula la base del impuesto a partir del resultado contable (saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias), efectuando una serie de ajuste positivos y negativos. El resultado contable, por tanto, no tiene porqué coincidir con el resultado imponible a efectos fiscales; sin embargo, el cálculo del segundo exige el conocimiento previo del primero. En este sentido, la normativa comunitaria en materia de derecho de 34 Para un análisis de las distintas formas de articulaci6n del impuesto de sociedades en relaci6n al impuesto sobre la renta de las psrsonas flsicas, v6ase eplgrafe primero de este capltulo y la bibliografla al11 seleccionada. 52 · sociedades. a la que hacemos referencia a continuación. puede interpretarse como un paso. necesario aunque totalmente insuficiente. en el proceso de armonización del Impuesto de sociedades y. en particular. de su base imponible. En cualquier caso. en el presente trabajo se está tratando sobre la normativa de rndole puramente fiscal y. por ello. serra preciso centrarse en la normativa comunitaria que espec(flcamente recoge normas aplicables al cálculo del beneficio empresarial como base imponible del impuesto de sociedades. En este sentido hay que destacar que no se ha aprobado alln ninguna directiva en esta materia. Existe tan sólo una propuesta de directiva sobre un tema muy especrfico como es el régimen fiscal de compensación de pérdidas de las empresas. que se analiza en el apartado segundo. Por Illtimo. en lo relativo a normas generales que definan el tratamiento fiscal de cada una de las partidas. positivas y negativas. que forman parte del beneficio Imponible. hemos de señalar que ni siquiera existe normativa propuesta. Tan sólo disponemos de lo que es todavra el Anteproyecto de Propuesta de Directiva de marzo de 1988 que será analizado en el apartado tercero. 2.1.2.2.1. Normativa contable con repercusIones en el cálculo de la base imponible del impuesto de sociedades. La cuarta directiva. El derecho derivado en materia Jurrdlca y contable se ha Ido recogiendo en una serie de directivas. De entre ellas la Cuarta Directiva de 25 de julio de 1978. relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad es, sin duda. la pieza clave del modelo contable europeo. La repercusión fiscal, aunque indirecta, que se deriva de esta directiva nos ha llevado a realizar un resumen de la misma que se incluye en el apéndice A. 2.1.2.2.2. Régimen fiscal de compensaci6n de pérdidas La base Imponible del impuesto de sociedades se calcula como la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles a efectos fiscales. El resultado de tal diferencia puede ser negativo; en tal caso, se plantea si es posible 53 · la compensación de estas pérdidas con beneficios de otrO$ periodos y la forma concreta en que tal compensación puede realizarse. El Consejo de las CC.EE. considera que éste es un tema de gran Importancia porque influye en I.a capacidad de Inversión de las empresas y en su competitividad. Asr se expresa en la Propuesta de Directiva de 11 de septiembre de 1984, relativa a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros concernientes al régimen fiscal de compensación de pérdidas de las empresas. El contenido de esta propuesta también es resumido en el apéndice A.' 2.1 .2.2.3. Anteproyecto de propuesta de directiva sobre armonlzacl6n de las reglas de determinaci6n de los beneficios imponibles En el seno comunitario, y en lo relativo a las reglas para el cálculo de la base Imponible, se han elaborado diversos estudios35• Sin embargo hasta el momento dichos trabajos no se han traducido ni siquiera en normativa propuesta. Tan sólo disponemos de un anteproyecto de propuesta de directiva que resumiremos en el apéndice A para llegar a una aproximación, aunque sea imperfecta y vaga todavra, de lo que será el contenido de la futura propuesta o, llegando más lejos, el contenido de la futura directiva. la aplicación del Anteproyecto de 1988 permitirfa atender, seglln se indica en su exposición de motivos, a un doble objetivo. Por un lado, asegurarra la transparencia de los regrmenes de imposición de las empresas como requisito previo a la armonización de los tipos. Por otro, contribuirra a crear un entorno fiscal más favorable caracterizado por una menor complicación y una mayor estabilidad. 2.1.3. ASPECTOS EXTERNOS AL IMPUESTO DE SOCIEDADES Un análisis de la normativa comunitaria en el ámbito del Impuesto de sociedades debe considerar aquellas medidas que, alln no versando expresamente 35 v. Ancle1, N. (1987). 54 sobre este impuesto, tienen una influencia Indirecta en él. Nos referimos Jl dos tipos de medidas: las relativas a la cooperación en materia de gestión tributaria y las elaboradas en el campo del derecho de sociedades. 2.1.3.1. Cooperación en materia de gestión tributaria La armonización de la legislación del Impuesto de sociedades de los parses " miembros resultarra Inoperante" si no estuviese acompaflada de una cooperación en materia de gestión tributaria que impidiese la evasión y fraude fiscales. Es por ello que las instituciones comunitarias han estudiado este tema en numerosas ocasiones36• Ha de destacarse además que frente a la gran cantidad de normativa propuesta en el ámbito de los impuestos directos, la gestión ha sido objeto de las primeras directivas. El interés por esta materia, plasmado en ese mayor desarrollo jurrdico, es debido a la preocupación de los parses comunitarios por las consecuencias negativas del fraude fiscal internacional. En este sentido, la Resolución del Consejo de 10 de febrero de 197537 considera que el fraude fiscal genera, al menos, los tres problemas siguientes: " Pérdidas presupuestarias. " Infracciones del principio de justicia fiscal • . " Distorsiones en los movimientos de capital y en las condiciones de competencia. Se entiende que las medidas nacionales adoptadas por los parses para luchar contra este problema son insuficientes y, por ello, se propone como solución una mayor cooperación en materia de gestión tributaria entre las distintas jurisdicciones. La primera directiva aprobada en el campo de los impuestos directos es la ~ Para un anllisis dsl problema de la evasi6n fiscal internacional en el marco comunitario, v6ase Burgio, H.B. (19S5). 37 Resoluci6n del Consejo de 10 de febrero de 1975, relativa a las medidas que deben tomaree por la Comunidad en el ámbito de la lucha contra el "fraude y la evasi6n internacionales (0.0. c 35 de 14 de febrero de 1975). 55 Directiva de 19 de diciembre de 1971, relativa a la asistencia mutua entre autoridades competentes de los Estados miembros. Posteriormente, y ya como normativa propuesta, se publica la Propuesta de Decisl6n del Consejo de 3 de diciembre de 1981 por la que se establece un procedimiento de Informaci6n previa y de consulta en materia tributarla. Por último, la Propuesta de Directiva de 8 de febrero de 1989 propone la modlflcaci6n de la Directiva de 1971. El contenido de estos tres textos se resume en el apéndice A. 2.1.3.2. Derecho de sociedades En el campo del derecho de sociedades se han elaborado un conjunto de medidas que pueden tener una considerable Influencia en el Impuesto de sociedades, alln cuando tales medidas no pertenecen al ámbito de lo fiscal. Asr, Junto a las disposiciones para favorecer la cooperación entre empresas situadas en distintos estados miembros (v. apartado 2.1.1. anterior), se han aprobado otras no fiscales con este mismo fin. Destacan entre ellas: - Tercera Directiva de 9 de octubre de 1978 sobre fusi6n de sociedades. - Sexta Directiva de 17 de diciembre de 1982 sobre acuerdos de disolucl6n, escisi6n o división de sociedades. - Reglamento de 25 de julio de 1985 sobre la Agrupacl6n Europea de Interés Econ6mlc03B • - Propuesta de Reglamento de 30 de junio de 1970 referente al Estatuto de la sociedad europea39• Por otra parte, la Cuarta Directiva de 25 de julio de 1978 relativa a las cuentas anuales de las sociedades puede considerarse, como ya pusimos de manifiesto en páginas anteriores, un paso previo necesario para la armonizacl6n de 38 Reglamento 2137/85 de 25 de julio de 19a5 (D.O. L 199 de 31 de julio de 1985). 39 D.O. C 124 de 10 de octubre de 1970, modificado en 1975 (COM(75) 150 final) de 30 de abril. 56 la base imponible del impuesto de sociedades. Esto se refleja en el Anteproyecto sobre base imponible de marzo de 1988, cuya elaboración ha tenido muy en cuenta la Cuarta Directiva. 2.2. VALORACION DEL PROCESO DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES El estudio desarrollado en las páginas anteriores nos permite efectuar una valoración del proceso de armonización del impuesto de sociedades que podrramos ordenar en los seis puntos siguientes: 1. El estado actual de la armonización del impuesto de sociedades se caracteriza por la gran cantidad de normas publicadas, la mayorra de las cuales forman parte del derecho propuesto y no del derecho en vigor. 2. Un análisis por grupos temáticos muestra el avance relativo de las disposiciones sobre cooperación empresarial (aprobadas dos Directivas y un Convenio), y de lo que hemos considerado aspectos externos al impuesto de sociedades: gestión tributarla (una directiva) y derecho de sociedades. En el ámbito de lo que es propiamente armonización del impuesto de sociedades: aproximación de la estructura y caracterrsticas del impuesto en los parses miembros, existen sólo meras propuestas de directiva que están esperando alln el momento de su aprobación por parte del ConseJo. 3. Una comparación de la situación actual de la armonización de los impuesto~ directos (y del impuesto de sociedades en particular) con la de los impuestos Indirectos, nos permitlrra concluir el retraso comparativo de los 57 primeros40 • Este retraso puede atribuirse a los cuatro tipos de motivos siguientes: a. Motiyos jurrdico-formales El Tratado de Roma ~stablece la obligación de liberalización de los movimientos de mercancras, personas, servicios y capitales en el marco de la e.E.E .. El desarrollo de cada una de estas libertades lleva implrclta la conveniencia de armonización de un tipo particular de Impuesto. Por ejemplo, la libre circulación de mercancras hace conveniente la armonización de los impuestos indirectos; la libre circulación de capitales la de los Impuestos directos que afectan a la actividad empresarial, entre otros. Sin duda, la flbertad de movimientos de mercancras y la consiguiente necesidad de armonización de la Imposición indirecta han recibido una atención preferente en el Tratado de Roma. Ello se plasma en el hecho de que las disposiciones fiscales del Tratado (art. 96 a 99) se ocupan exclusivamente de los impuestos Indirectos. En cambio, la libertad de movimientos de capital y la armonización de los Impuestos directos, en general, y, en particular, de los que afectan a la actividad empresarial, han sido objeto de una menor atención. No existe ningún artrculo que exija la armonización de los Impuestos directos. Ello no significa que no exista base jurrdica suficiente para tal armonización, ya que los arto 100 Y 101 justlficarran la aproximación de estos impuestos en la medida en que tengan una incidencia directa en el funcionamiento del mercado común o puedan distorsionar la libre competencia. Asr pues, a partir del Tratado de Roma las posibilidades de armonización de los impuestos directos e indirectos son teóricamente las mismas. Ocurre sin embargo que la mayor preocupación de las instituciones comunitarias en la libre circulación de mercancras, asr como la contribución de los impuestos Indirectos al presupuesto comunitario, han volcado los esfuerzos para la elaboración de derecho derivado al campo de la imposición indirecta. 40 A su vez, en el campo de la imposici6n directa, existe un mayor desarrollo normativo en el ámbito de la imposici6n empresarial, y en conoreto del impuesto de sooidades, que en el de la imposioi6n personal. Bl que el propio Tratado de Roma garantizase la libre oompetenoia entre las empresas de los distintos estados puede verse oomo una justificaoi6n para ese mayor avanoe de la imposioi6n empresarial. 68 Por otra parte, una traba muy importante para el avance del proceso de armonización fiscal es la exigencia de unanimidad para la aprobación de las directivas en esta materia. Alln en las propuestas que sean objeto de un amplio acuerdo, el veto de uno sólo de los doce impedirá el logro de cualquier progreso. b. Motjyos ideológicos A pesar de que en este trabajo nos hemos pronunciado a favor de la armonización fiscal coordinada, no podemos caer en el error de considerar que ésta es la Onica posición defendible. Los distintos estados miembros, en función de sus intereses particulares, defenderán sus propias estrategias que pueden consistir en apoyar el protagonismo comunitario en el proceso armonizador, o mostrarse partidarios de la aproximación de los impuestos vra competencia fiscal. Esta divergencia, que surge ya desde el plano ideológico, es uno de los motivos que obstaculiza el camino hacia la armonización fiscal. c. Motlyos polrtjcos Cualquier proceso de armonización polrtica eXige siempre la cesión de soberanra de las partes Implicadas. La resistencia a tal cesión será particularmente intensa en el campo de la imposición directa, y elio porque estos Impuestos: - Tienen una gran Importancia recaudatoria. - Constituyen un instrumento fundamental para Influir sobre el comportamiento de los agentes económicos. - Permiten aplicar una polrtica de redistribución de la renta y la riqueza adaptada a las estructuras económicas y sociales del lugar en que se aplica. Ocurre además que, en el contexto de Unión Económica y Monetaria al que tiende la Comunidad Europea, las pOSibilidades de aplicar polfticas monetarias con fines estabilizadores se ven muy mermadas, alcanzando las polrtlcas fiscales un 59 mayor protagonism041 • En esta situación los estados miembros se mostrarán más reacios a la pérdida de control sobre la herramienta fiscal. Sin embargo, como se desprende del Informe Delors,' en una Unión Económica y Monetaria las polfticas fiscales han de coordinarse pues sus divergencias perJudicarran la estabilidad monetaria, provocando desequilibrios en los sectores reales y financieros de los parses comunitarios. d. Motivos técnicos Aunque desde un punto de vista ideológico un pars defienda la posición armonizadora, y desde un punto de vista polftico esté dispuesto a renunciar a una parte de su soberanra fiscal, podrán generarse problemas en relación a la técnica más adecuada para lograr la armonización. Diferentes comisiones de expertos pueden defender posturas diversas y no siempre resultará fácil la elección entre ellas. La complejidad de los sistemas fiscales actuales agudiza los problemas técnicos en el campo armonizador. 4. A pesar de que ninguna de las propuestas formuladas por la Comisión sobre los aspectos internos del Impuesto de sociedades ha sido aprobada por el Consejo, este trabajo ha ejercido una influencia considerable en las reformas fiscales emprendidas por los estados miembros42 • El ejemplo más claro es la tendencia a adoptar un sistema de imputación como forma de integración parcial entre impuestos personales y societarios, en correspondencia con la Propuesta de 1976. Otro ejemplo podrra ser la aplicación de cláusulas más generosas de compensación de pérdidas de acuerdo con la Propuesta de 1984. Ha de destacarse además el desarrollo de una convergencia espontánea de 41 Un interesante estudio sobre el papel que corresponde a las poU.ticas monetarias y fiscales en el marco de una Uni6n Econ6mica y Monetaria se recoge en Zabalza, A. (1990). 42 La reforma tributaria española de 1979 es un buen ejemplo de convergencia espontánea hacia la estructura fiscal europea, sin que tal convergencia fuera exigida por los organismos comunitarios. 60 las legislaciones del impuesto de sociedades que responde a las lineas actuales de reforma fiscal. En concreto, se observa una tendencia a la disminución de tipos nominales, a ampliar la base y a eliminar las medidas Incentivadoras que tienen un carácter general. 5. En cuanto a la secuencia temporal del proceso hay que sefialar que las propuestas elaboradas están concentradas en la década de los 70 y primera mitad de la década de los 80. A raiz de 1985 y hasta 1990 se paraliza el proceso de elaboración de propuestas, sin iniciarse el que permitirá la transformación de las mismas en directivas. En 1990 la armonización del impuesto de sociedades cobra un nuevo Impulso hasta el punto que el progreso logrado en este afio es calificado por algunos autores como el más importante desde la firma del Tratado de Roma en 1957 (Muray, R.H.A. 1991). 6. El cambio de polftlca en 1990 es coherente con el objetivo de realización del mercado interior el 1 de enero de 199343 , exigido con la publicación en junio de 1985 del Libro Blanco de la Comisión44• El Libro Blanco supone un resurgimiento del ideal europersta. El objetivo que se propone es la culminación del mercado ónico europeo, lo cual exige la supresión de todas las barreras urslcas, técnicas y fiscales) que obstaculizan el logro de esta meta. El documento se centra en la imposición indirecta. Sin embargo, la consecución del Mercado Unlco no exige sólo la armonización de Impuestos ~ La nueva política de la Comisi6n ha sido explicada en una Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo de 20.4.90 (Sec(90) 601 final de 20.4.90). ~ "La consolidaci6n del Mercado Intsriorl Libro Blanco de la Comisi6n a la atenci6n del Consejo Europeo· (Milán, 28-29 de junio de 19a5) en Falc6n, R. y de la Hucha, F. (1988). 61 indirectos, sino de ciertos impuestos directos. En concreto, y en materia de flscalidad de sociedades, se considera que la Comisión deberra dar pri~dad a las medidas para eliminar los obstáculos a la cooperación empresarial. Las dos directivas y el Convenio aprobados en 1990 dan respuesta a esta prioridad. 2.3. PERSPECTIVAS FUTURAS SOBRE LA ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Tras la descripción y posterior valoración del estado actual de la armonización del Impuesto de sociedades, puede resultar interesante efectuar una estimación de lo que previsiblemente será el futuro de la armonización de este impuesto. Nuestra opinión en esta materia se puede sistematizar en los puntos siguientes: 1. A pesar de los obstáculos a la armonización fiscal en general, y a la armonización del impuesto de sociedades en particular, se conjugan en el momento actual varios hechos que hacen prever un ritmo más acelerado de armonización del Impuesto de sociedades o, en todo caso, una reducción del pesimismo que existra hace algunos anos. Nos referimos en concreto a: - La elaboración del Libro Blanco sobre el Mercado Interior en 1985. - La aprobación de la Directiva de junio de 1988 sobre libre movilidad de capitales. Este proceso de liberalización de los movimientos de capital hace conveniente la aproximación de los impuestos que recaen sobre la actividad empresarial • • El avance experimentado en 1990 en materia de cooperación empresarial • • La aproximación espontánea, aunque todavra con resultados limitados, de las legislaciones por Impuesto de sociedades de los parses miembros. Todos estos hechos reflejan una mayor voluntad polrtica para avanzar en la construcción europea. 62 2. Esas perspectivas de cambio de actitud de los estados miembros de cara al Mercado Unico del 93 no significan que los trabajos de armonización en el campo de la Imposición societaria terminen en esta fecha. Por el contrario, ha de tomarse le fecha de 1 de enero de 1993 como indicativa de la finalización de un proceso que se inició en 1985 con la publicación del Libro Blanco y cuyas Illtlmas medidas se harán efectivas más allá del 93. 3. Una de las trabas para el avance del proceso de armonización fiscal, que subsiste después de la aprobación en 1986 del Acta Unlca Europea4&, es la exigencia de unanimidad para la aprobación de directivas en esta materia. Ello significa que la oposición de uno sólo de los doce parses puede impedir cualquier progreso. Esta Importante dificultad nos hace suponer que, en ciertos casos, los progresos en la libertad de movimientos de bienes o factores pueden preceder a la armonización de los impuestos que se relacionan con esas libertades. Por ejemplo, la libre circulación de capitales puede preceder a la plena armonización d,e los sistemas internos de impuesto de sociedades. En esta situación es previsible que, paralelamente a la aprobación de directivas desde las Instituciones comunitarias, se siga produciendo la aproximación espontánea de las legislaciones por Impuesto de sociedades de los parses miembros, al objeto de evitar las distorsiones que derivarean de sistemas muy divergentes. 4. El avance en la armonización del impuesto de sociedades exigirá la elaboración de medidas caracterizadas por: • Estar Insertas en un marco global respecto del cual muestren su conformidad todos los parses miembros. Este marco global podrra estar definido por el Mercado Unico Europeo. 45 Bl A. U.B., firmada en 1986, tiene la intención de aoelerar la velocidad del proceso de creación del Mercado Unico a trav6s de la introducci6n de reformas en el proceso legislativo de la Comunidad. Su contenido se recoge en una Comunicación de la Comisi6n, D.O. e 189 29 de junio de 1987. 63 • Principio de subsidiarjedad. seglln el cual sólo debe proponerse la armonización de aquellos aspectos que se consideren imprescindibles para el logro del mercado interior. • Flexibilidad. que significa ausencia de rigidez en las medidas a aplicar, definiendo bandas dentro de las .cuales puedan situarse las legislaCiones de los estados miembros, o introduciendo la posibilidad de excepción cuando concurran determinadas circunstancias. Esta flexibilidad permitirá que los parses conserven un cierto margen de maniobra por el que puedan seguir utilizando el impuesto de sociedades como instrumento de polrtica económica. • GradualismQ de las reformas a aplicar, estableciendo plazos transitorios que permitan a los parses la adaptación de su legislación a las directrices comunitarias. Estos plazos podrran ser ampliados para aquellos parses con especiales dificultades de adaptación, reduciendo asr la oposición que en ellos podrran provocar las medidas propuestas. • Similitud con la legislación actual de los parses miembros que, en general, se mueven en la linea marcada por las tendencias actuales de reforma fiscal. 3. LA ESTRATEGIA ESPAÑOLA En un trabajo anterior se ha justificado la conveniencia de la armonización fiscal coordinada del impuesto de sociedades en el marco de la C.E.E., basándose en los beneficios que tal armonización tendrra para la Comunidad como un tod048 • No se ha considerado, sin embargo, que los parses individualmente considerados podrran tener intereses particulares que no estuviesen de acuerdo con la armonización del impuesto de sociedades. En otros términos, el logro de los objetivos planteados a nivel nacional podrra verse obstaculizado por el logro de los objetivos de la Comunidad a los que responderra el proceso armonizador. No obstante, alln cuando un pars se muestre reacio a renunciar a la soberanfa ~ V. Paredes, R. (1992b); 64 fiscal implicada en un proceso armonlzador, estará interesado en que los demás . . parses participen de dicho proceso, al objeto de lograr las ventajas asociadas al mismo. La armonlzacl6n actuarra como un bien público, de tal modo que surglrran los usuarios gratuitos que quieren disfrutar de las ventajas de la a'rmonizacl6n (cumplimiento de los objetivos de la unI6n), sin pagar nada por ella, es' decir, sin renunciar a la soberanra que permite el logro de los objetivos de carácter nacional. El objetivo ~e este eprgrafe es definir las lineas básicas de la estrategia espai'lola en el proceso de armonizaci6n del impuesto de sociedades. Se trata de determinar si los intereses espafioles están o no de acuerdo con ia armonización coordinada de este impuesto, que se ha considerado como la soiución más conveniente desde una óptica comunitaria. Un análisis de la estrategia espai'lola debe partir de una clasificación de las posibles estrategias a aplicar y las ventajas e inconvenientes que cada una de ellas plantea a la economra espafiola. La clasificaci6n referida nos permitirra distinguir dos estrategias básicas: competencia fiscal y armonizaci6n fiscal coordinada. La primera supone una aproximaci6n de los impuestos a través del libre juego de las fuerzas del mercado, mediante la competencia fiscal entre parses. La segunda, en cambio, implica un proceso de aproximaci6n de impuestos impulsado por las instituciones comunitarias47• La preferencia de nuestro pars por la segunda de estas estrategias se basa. en las consecuencias negativas que el desarrollo de la primera pOdrra acarrear48• En efecto, la competencia fiscal darra iugar, previsiblemente, a una reduccl6n de la carga fiscal por impuesto de sociedades. Un pars como Espai'la, que precisa de los capitales exteriores para financiar el mayor ritmo de inversi6n que necesita en comparaCión con otros parses de la e.E.E" deberra competir reduciendo su impuesto de sociedades. Ello generarra una pérdida de ingresos Impositivos que, dado el déficit público que caracteriza a la economra espaftola, deberran ser 47 para una anlilisis detallado del contenido, ventajas e inconvenientes de cada una de estas estrategias, v6ase Paredes, R. (1992b). 48 Bsta opini6n es compartida por otros autoreSI Lasheras, M.A.(1988 y 1990); Garc!a, B.(1989)1 corona, J.F.(1990), entre otros. 65 recuperados por otras vras. Por otra parte, la disminución de la carga fiscal por impuesto de sociedades y la reducción de la imposición sobre el capital frente a las rentas del trabajo tendrra consecuencias negativas para una sociedad en la que subsisten Importantes desigualdades en la distribución de la renta. Los inconvenientes anteriores hacen que un pars como España esté más interesado en que la aproximación del Impuesto de sociedades derive de un proceso dirigido y controlado por las Instituciones comunitarias. Respecto de las preferencias aqur manifestadas en relación a la renta extensiva como concepto teórico de referencia para definir la base imponible (v. apdo 1.4. anterior), ha de seflalarse que esta elección está de acuerdo con la legislación española. Tanto el impuesto de sociedades como el que rE!cae sobre las personas Usicas tratan de gravar la renta neta. No existen indicios que hagan prever un cambio en esta materia. Téngase en cuenta, además, que la introducción de un sistema impositivo basado en el gasto exige, como requisito previo, de un alto perfeccionamiento administrativo en la aplicación de la base renta, algo de lo que alln está lejos la Administración espaflola. En resumen, la conclusión básica hasta ahora obtenida es que España está interesada en una armonización del impuesto de sociedades coordinada por las instituciones comunitarias. En correspondencia con ello deberra reformar este Impuesto de acuerdo con las directrices marcadas desde dichas instituciones. El problema que se plantea es que, a pesar del impulso del proceso armonizador en 1990, la normativa interna del impuesto de sociedades presenta alln un importante retraso (v. apdos 2.2 y 2.3 anteriores). No ha sido aprobada directiva alguna en esta materia, y sólo se han elaborado dos propuestas (una sobre tipos impositivos y sistemas de corrección de la doble imposición económica y otra sobre compensaci6n de pérdidas). Ante esta situación la cuestión que se plantea es qué hace España con su Impuesto de sociedades. El dejarlo como está esperando pasivamente la aprobación de las directivas comunitarias no serra una soluci6n adecuada por dos motivos. En primer lugar, los demás parses, en su intento de atraerse capitales, 66 podrCan competir fiscalmente reduciendo su Impuesto de sociedades. la estrategia de la pasividad podrra poner en peligro las poslbilid adades de atracción de capitales por parte de la economra espai'lola; Incluso podrra producirse la salida de estos capitales en busca de una mayor rentabilidad fiscal. En segundo lugar, el actual Impuesto es ampliamente criticado por la doctrina por los efectos negativos de falta de neutralidad y equidad que genera49• Hasta el momento en que se apruebe normativa comunitaria que marque las lineas a seguir, Espai'la deberá emprender una reforma que podrCa estar definida por las siguientes caracterCstlcas: - Para aquellos temas en que se hayan aprobado propuestas de directiva, Espai'la deberá modificar su Impuesto seglln lo establecido en ellas, dado que este será, previsiblemente, el camino seguido por las futuras directivas. DeberCan, por tanto, aplicarse sistemas más generosos tanto de compensación de pérdidas como de corrección de la doble Imposición económica. la anlca excepción en este terreno se refiere a los tipos de gravamen. Alln cuando exista una propuesta de Directiva que define una banda de tipos entre el 45 y 55%, entiendo que la tendencia a la reducción de tipos en todos los parses comunitarios parece aconsejar dejar Inalterado el tipo Impositivo espai'lol. - En relación a aquellos temas para los que ni siquiera se ha elaborado normativa propuesta, España deberra acometer la reforma de acuerdo con tres criterios básicos. En primer lugar, deben resolverse los problemas técnicos planteados por la actual normativa del impuesto, para lograr asr un trato más equitativo V neutral de las distintas formas de inversión. El segundo criterio es que los cambios realizados no nos desvren de la media comunitaria a la que es probable tiendan las futuras propuestas de la Comisión. Existe además un tercer criterio que puede incluso prevalecer, en caso de conflicto, sobre elllltimo mencionado. Se trata de que, en tanto no exista armonización del Impuesto de sociedades, Espai'la debe ~ Para un análisis de los defectos del actual Impuesto de Sociedades español, v'aaa Paredes, R. (1992a). 67 evitar que su impuesto se sitúe en un nivel medio-alto en el contexto de la e.E.E., como una forma .de atraerse los capitales extranjeros que la economra espai'lola necesita. A pesar del pronunciamiento a favor de esta posición defensiva hasta el momento en que se aprueben las directivas en esta materia, entiendo que Espaf\a deberra impulsar el desarrollo de un proceso de armonización fiscal coordinada. En la medida en que I~ voluntad conjunta de todos los parses se traduzca en derecho en vigor, la normativa del impuesto de sociedades en Espafla, al igual que en el resto de los parses miembros, se reformarra de acuerdo con la directrices comunitarias. Obsérvese además que si Espafla adopta medidas del tipo a las antes propuestas durante el periodo precedente a tal armonización, estarra en una posición favorable para adoptar la normativa comunitaria; Incluso podrra tener aumentos de recaudación, ahora sin peligro de una huida de capitales. 68 APENDICE A DERECHO DERIVADO EN MATERIA DE ARMONIZACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES 69 DIRECTIVA DE 23 DE JULIO DE 1990 RELATIVA AL REGIMEN FISCAL COMUN APLICABLE A LAS SOCIEDADES MATRICES Y FILIALES DE ESTADOS !VIIEMBROS DIFERENTES60 Esta directiva tiene su origen en una antigua propuesta de la Comisión de 16 de enero de 196961 • Considera que la eliminación de las distorsiones fiscales que afec~an a la relación matriz-filial sólo podrá lograrse a través de un régimen comlln aplicable a las sociedades unidas por este vrnculo. Tal régimen aparece regulado en esta directiva. A los efectos de la misma. se entiende por matriz toda sociedad de un Estado miembro que posea una participación mrnima del 26% en el capital de otra sociedad (filial) de otro Estado miembro. El régimen fiscal comlln regulado en esta directiva se caracteriza por: a. Tratamiento de los beneficios distribuidos por la filial a favor de la matriz El Estado de la sociedad matriz tiene dos opciones. bien no gravar estos beneficios. bien gravarlos pero permitiendo al mismo tiempo una deducción en cuota del impuesto pagado por la filial en relación a esos beneficios. b. Retención sobre beneficios distribuidos Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su matriz quedarán exentos de retención en origen. No obstante. se establecen excepciones para tres parses: Alemania. Grecia y Portugal. Estos parses podrán aplicar una retención en origen aunque limitada en cuanto al periodo de aplicación o en cuanto al porcentaje a aplicar. Por otra parte. el Estado miembro del que dependa la sociedad matriz no podrá percibir una retención en origen sobre los beneficios que dicha sociedad reciba de su filial. 50 0.0. L 225/6 de 20 de agosto de 1990 (90/435/C2E). Para una deacripci6n y análisia de esta directiva, v. por ejemplo Van '.l'hiel, S., Rattrli, C. y Mear, M. (1990) Y Muray, R.H;A.(1991). 51 0.0. C 39 de 22 de marzo de 1969. Modificada el 5 de julio de 1ge5 (v. COM(85) 360 final de 5 de julio). Una valoraci6n o resumen de esta propuesta pueden encontrarse por ejemplo en Corona, J.F. y Valera, F.(1989)1 Paredes, R.(1989); Calle, R.(1990) y Cay6n, A. y otros(1990). 70 CONVENIO PUBLICADO EL 20 DE AGOSTO DE 1990 RELATIVO A LA SUPRESION DE LA DOBLE IMPOSICION EN CASO DE CORRECCION DE LOS BENEFICIOS DE EMPRESAS ASOCIADAS62 El antecedente de este convenio es una propuesta de directiva de 1976 sobre la eliminación de la doble imposición en el caso de corrección de beneficios entre empresas asociadas63• Seglln el co'nvenio que analizamos, dos empresas de dos estados miembros diferentes se consideran asociadas cuando una participa directa o indirectamente en la direcci6n, controlo el capital de la otra, o cuando las mismas personas participan directa o Indirectamente en la dirección, controlo el capital de las dos empresas. El problema de doble Imposición puede surgir como consecuencia de la rectificación de los beneficios de una empresa sujetos a tributación por parte de la Administracl6n fiscal de un Estado miembro, cuando tal rectiflcaci6n no da lugar al correspondiente ajuste en el otro Estado miembro afectado. El ajuste Inicial tiene lugar cuando, para las operaciones efectuadas con una empresa asociada, se considera que los beneficios han sido disminuidos en raz6n de condiciones concertadas que difieran de las que se habrran convenido entre terceros Independientes. Tras la generacl6n de un problema de este tipo, la empresa podrá presentar su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que fuese residente o en el que se hallase situado su establecimiento permanente. Dicha autoridad se esforzará en resolver el caso mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente de cualquier otro Estado contratante a fin de evitar la doble imposicl6n. SI en un plazo de 2 años no llegan a un acuerdo, se constituirá una comisión consultiva que emitirá en un plazo de 6 meses un dictamen sobre la forma de suprimir la doble imposicl6n. g D.O. L 225/10 de 20 de agosto de 1990 (90/436/CEE). Para un an61isia de eate convenio, v. Kuray, R.H.A.(1991). " D.O. e 301 de 21 de diciembre de 1976. Para una valoraci6n o resumen de eata propueata pueden consultarse. corona, J.F. y Valera, F.(1989); Paredes, R.(1989)1 Calle, R.(1990) y Cay6n, A. y otros (1990). 71 PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 24 DE ENERO DE 1991 RELATIVA A UN REGIMEN POR EL QUE LAS EMPRESAS ASUMEN LAS PERDIDAS REGISTRADAS POR SUS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Y FILIALES SITUADOS EN OTROS ESTADOS MIEMBROS64 Esta Propuesta de Directiva trata de dar solución a lo que considera uno de los obstáculos que impide que las empresas del mercado común funcionen con las mismas caracterrsticasque en un mercado interno. Se trata de la imposibilidad de que una empresa pueda deducirse las pérdidas de establecimientos permanentes o filiales situados en otros estados miembros. El contenido de la propuesta podrra resumirse en los dos apartados siguientes: a. Asunción de pérdidas de los establecimientos permanentes65 La asunción de estas pérdidas podrá efectuarse, a elección del Estado miembro, bien por el método de imputación, bien por el de deducción de las pérdidas con posterior incorporación. El método de imputación consiste en incluir en la base imponible de la empresa los resultados, positivos o negativos, de todos sus establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro y deducir en cuota el Impuesto pagado por éstos. El método de deducción de las pérdidas con posterior incorporación permite deducir, a efectos del cálculo de la base Imponible de la empresa, las pérdidas sufridas por sus establecimientos permanentes en otros estados miembros. A su vez exige Incorporar los beneficios posteriores de dichos establecimientos hasta el importe total de la pérdida deducida. Para proteger los intereses fiscales de los estados y evitar el fraude, se incluye la posibilidad de que las pérdidas deducidas sean incorporadas de oficio cuando no se haya efectuado su incorporación 6 aftos después de deducir la pérdida, o cuando el establecimiento permanente sea vendido, liquidado o ~ COH(90) 595 final de 24 de enero de 1991. 55 A los efectos de esta propuesta, se entiende por establecimiento permanente todo local fijo para la rea1izaci6n de negocios a través del cual una empresa de un Estado miembro ejerza toda o parte de su actividad. 72 · \ transformado en filial. b. Asunci6n de pérdidas de las fjljales66 La asunción de las pérdidas de las filiales situadas en otros estados miembrós se realizará con arreglo al método de deducción de las pérdidas con posterior Incorporaci6n. Como en el caso anterior, los estados podrán incorporar de oficio las pérdidas previamente deducidas. c. Fºrma de cuantifjcaclón de Iºs resultados del establecimiento permanente º fjljal Los resultados del establecimiento permanente o filial se determinarán con arreglo a las normas del derecho del Estado miembro en que éstos radican. d. Posibilidad de extender la aplicación de esta"prºpuesta a parses terceros Esta normativa podrá extenderse a terceros parses siempre que no sea en condiciones más favorables que las que se apliquen a los establecimientos permanentes y filiales situados en los demás estados miembros. PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 24 DE ENERO DE .1991 RELATIVA AL REGIMEN FISCAL COMUN APLICABLE A LOS PAGOS DE INTERESES Y CANONES EFECTUADOS ENTRE SOCIEDADES MATRICES Y FILIALES DE ESTADOS MIEMBROS DIFERENTES67 Uno de los objetivos que inspira esta propuesta es que las operaciones entre sociedades de estados miembros diferentes nº estén sujetas a condiciones fiscales menos favorables que las que se aplican a las mismas operaciones cuando éstas tienen lugar entre sociedades del mismo Estado miembro. ~A los efectos de esta propuesta, se entiende por filial toda sooiedad en cuyo capital una empresa de un estado miembro posea una participaci6n mínima de un 75' que le confiera la mayoría de derechos de voto. No obstante, los estados miembros podrán prever un procentaje de participaci6n mínimo menor. ~ COM(90) 571 final de 24 de enero de 1991. 73 El contenido de la propuesta se resume en la exigencia de no someter a retención en origen los pagos de intereses y de cánones que tengan lugar entre sociedades matrices y filiales de estados miembros distintos. No obstante, y por motivos presupuestarios, Grecia y Portugal podrán seguir aplicando r~tenciones durante un plazo de 7 ai'los desde el momento de la aplicación de la Directiva, aunque con un Ifmite en cuanto a los tipos a aplicar. DIRECTIVA DE 23 DE JULIO DE 1990 RELATIVA AL REGIMEN FISCAL COMUN APLICABLE A LAS FUSIONES, ESCISIONES, APORTACIONES DE ACTIVOS Y CANJES DE ACCIONES REALIZADOS ENTRE SOCIEDADES DE DIFERENTES ESTADOS MIEMBROS58 Las principales Ideas recogidas en esta directiva se resumen en los tres apartados siguientes: a. Tratamiento de las plusvalras La fusión, escisión o aportación de activos no dará lugar a gravamen sobre las plusvalras, definidas como la diferencia entre el valor real de los elementos de activo y de pasivo transferidos y su valor fiscal. Este régimen de diferimiento en el gravamen de la plusvalfa hasta su realización efectiva está condicionado a que la sociedad beneficiaria calcule las nuevas amortizaciones, y las variaciones patrimoniales relativas a los elementos de activo y de pasivo transferidos, en las mismas condiciones en que lo habrfan realizado la o las sociedades transmitentes si no se hubiese llevado a cabo la operación en cuestión. b. Provisiones y reservas Las provisiones o reservas constituidas por la sociedad transmltente con 58 D.O. L 225/1 de 20 de agosto de 1990 (90/434/CEE). Para un anAlisis detallado de esta directiva v6ansel Sanz, E.(1990)1 Van Thiel, S., Rattri, C. y Metir, M.(1990) y Muray, R.H.A.(1991). por otra parte, las divergencias entre el tratamiento fiscal de las fusiones en España (Ley 76/80 de 26.12.80) y la normativa comunitaria son analizadas en. de Pablos, L. y Va1iño, A.(1990)1 cay6n, A. y otros (1990) y sanz, E.(1990). 74 exención parcial o total del impuesto serán asumidas, en las mismas condiciones de exención del impuesto, por los establecimientos permanentes de la sociedad beneficiarla situados en el Estado miembro de la sociedad transmitente. c. Pérdjdas de la socied ad transmitente Las pérdidas de la sociedad transmitente aún no amortizadas desde el punto de vista fiscal deberán ser asumidas por los establecimientos permanentes de la sociedad beneficiaria situados en su territorio. Esta posibilidad de asunción de pérdidas sólo es obligatoria cuando los estados miembros permitan tal asunción para las operaciones efectuadas entre sociedades del Estado de la sociedad transmitente. PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 1 DE NOVIEMBRE DE 1976 RELATIVA A LA ARMONIZACION DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y DE LOS REGIMENES DE RETENCION EN LA FUENTE SOBRE LOS DIVIDENDOS69 Esta propuesta, además de mostrarse partidaria de la integración parcial de impuestos personales y societarios vra sistema de imputación, considera conveniente la aproximación de los tipos nominales del Impuesto de sociedades y propone la aplicación de un régimen de retención en la fuente sobre los dividendos. Su contenido podrra resumirse en los apartados siguientes: al El impuesto de sociedades debe gravar todos los beneficios obtenidos por la sociedad, distribuidos y no distribuidos, a un tipo único de gravamen fijado entre el 45 yeI55%. bl Sistema de Imputación caracterizado por: • El perceptor del dividendo distribuido por una sociedad deberá incluir el Importe rntegro del dividendo en la base imponible del Impuesto que grava su renta. A su vez, tendrá derecho a un crédito de impuesto siempre que se cumplan dos requisitos: 59 0.0. C 253 de 5 de noviembre de 1975. Para un estudio de esta propuesta, v. por ejemplo Corona, J.F.(1989)I Calle, a.(1990) y cay6n, A. y otros (1990). 75 • Que sea- residente en un Estado miembro • • Que esté sujeto al impuesto sobre la renta • • El crédito de impuesto se deducirá de la cuota del impuesto que grava la renta del perceptor del dividendo. Cuando exista derecho a devoluci6n, ésta se practicará por el Estado de residencia de tal perceptor a fin de evitar complejas formalidades • • El tipo de crédito de Impuesto será único. No podrá ser Inferior al 45% ni superior al 55% de la cuantra del impuesto sobre sociedades girado al tipo normal de gravamen y calculado sobre el dividendo distribuido Incrementado por este impuesto. La opción por este sistema se fundamenta en cuatro tipos de razones: • Neutralidad respecto de las diferentes formas de financiación y organización de las empresas. • Razones de equidad. • Eliminación de incentivos para la creación de sociedades Interpuestas. • Desarrollo del mercado de trtulos de renta variable. cl Aplicación por motivos de neutralidad y justicia fiscales de un sistema de retención en la fuente sobre los dividendos. Según este sistema, los estados miembros deberán aplicar una retención del 25% sobre los beneficios distribuidos por las sociedades residentes. La indicada retención se deduce de la cuota del impuesto sobre la renta del perceptor del dividendo. PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 24 DE JULIO DE 1978 SOBRE LA APLlCACION A LAS INSTITUCIONES DE INVERSION COLECTIVA DE LA PROPUESTA ANTERIOR60 Esta propuesta extiende la normativa aplicable respecto del crédito de impuesto y la retención en la fuente a las instituciones de Inversión colectiva. Con 60 D.O. e 184 de 2 de agosto de 1978. Para un anAlisis de esta propuesta véansel COrona, J.F. y Valera, F.(1989)/ Calle, R.(1990) y cay6n, A. y otros (1990). 76 ello tratan de lograrse dos objetivos: - Lograr la igualdad de tratamiento fiscal entre los dividendos distribuidos por sociedades a sus accionistas y aquellos distribuidos a instituciones de Inversión colectiva. - Evitar las discriminaciones. Para ello es esencial que la renta distribuida a una institución de Inversión colectiva, y redistribuida por ella a sus participantes, no sea tratada menos favorablemente si deriva de otro Estado miembro que si deriva del propio pars. CUARTA DIRECTIVA DEL CONSEJO DE 25 DE JULIO DE 1978 RELATIVA A LAS CUENTAS ANUALES DE DETERMINADAS FORMAS DE SOCIEDAD61 Esta directiva consta de' sesenta y dos artrculos estructurados en doce secciones. Las normas con una más clara trascendencia fiscal relativas al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias asr como a la valoración, se recogen en las secciones primera a séptima • .Las disposiciones más Importantes recogidas en ellas se resumen a continuación. a. Disposiciones generales Las cuentas anuales constan de tres documentos que habrán de constituir una unidad: balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria o anexo. El obJetivo de tales cuentas es el de ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. b. Disposiciones relativas al balance y al cuenta de pérdidas y ganancias La estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias debe estar regida por un serie de principios generales que aparecen recogidOS en la secci6n segunda. Estos principios son: claridad, legalidad, continuidad, contenido informativo mrnimo, flexibilidad y no compensación entre partidas. 61 D.O. L 222 de 14 de agosto de 1978 (78/660/CE8). Para un anAlisis de esta propuesta v. Montesinos, V.(1981). 77 En cuanto a la estructura del balance, se admiten dos esquemas para su presentación: en forma de cuenta o en forma de lista. A través de estos esquemas se pretende ofrecer no sólo una clasificación sistemática de las partidas sino también una ordenación de las mismas. El criterio de ordenación, para las paftidas . de activo, es su grado de liquidez y, para las de pasivo, su exigibiJidad. La presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias puede realizarse de acuerdo con uno de los cuatro esquemas que aparecen en los arto 23 a 26 de la Cuarta Directiva. Estos esquemas resultan de seguir una presentación en forma de lista o en forma de cuenta. En todos los casos las partidas aparecen ordenadas del siguiente modo: • Ingresos y gastos de explotación. - Ingresos y gastos de rndole financiera. - Ingresos y gastos excepCionales. c. Normas de valoración Los prIncIpios generales en que debe basarse la valoración de las partIdas que figuran en las cuentas anuales son los siguientes: gestión continuada, continuidad, prudencia valorativa, devengo, valoración separada de los elementos de las partidas de activo y pasivo e identidad del balance de apertura de un ejercicio con el balance de cierre del ejercicio precedente. A estos principios de valoración hemos de añadir el principio básico que permite definir el modelo contable desarrollado por la Cuarta Directiva como un modelo convencional de valoración basado en el coste histórico. Asr, el principio general es que la valoración de las distintas partidas se base en el precio de adquisiCión o coste de producción. La introducción de modelos valorativos más evolucionados (basados en valor de reposición, valores corrientes ... ) se lleva a cabo por la vra de excepción. 78 PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 11 DE SEPTIEMBRE DE 1984 RELATIVA A LA ARMONIZACION DE LAS LEGISLACIONES DE LOS ESTADOS MIEMBROS CONCERNIENTES AL REGIMEN FISCAL DE COMPENSACION DE PERDIDAS DE LAS EMPRESAS62 El contenido de la propuesta se puede resumir del siguiente modo: " a. Amblto de aplicación El régimen establecido es aplicable a todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurrdica, sujetas al Impuesto sobre la renta o sobre sociedades en la medida en que estén obligadas a redactar cuentas anuales que impliquen un balance y una cuenta de pérdidas y ganancias. b. Forma de compensación Se considera que la compensación de pérdidas debe efectuarse de la forma más liberal y permisiva posible. Tal permisividad se plasma en: • Las empresas tienen libertad para compensar las pérdidas de un ejercicio con los beneficios de ejercicios precedentes o siguientes. • Para la compensación hacia adelante no se fila un I(mite temporal. • Para la compensación hacia atrás, y por razones presupuestarias, se fija un ¡¡mite temporal de 2 años63 • La empresa tiene la facultad de no imputar las pérdidas sobre los beneficios que no hayan tributado en el Estado en que aquélla está sujeta o que lo haya sido a tipos de gravamen reducidos. • Cuando son varios los tipos impositivos en atención a la clase de beneficios, podrán ajustarse las pérdidas a la correspondiente clase en los 5 ejercicios siguientes. ..~. 62 0.0. e 253 de 20 de sspt.iembre de 1984. Esta propuesta ha sido modificada parcialmente por la comi"si6n el 25 de julio de 1985 (0.0. e 170 de 9 da julio) introduciendo como Grrica novedad la ampliaci6n del plazo de compensaci6n con beneficios pasado~"de'dos a tres periodos. Para un anAlisis de ssta propuesta, v. Burgio, M. (19"8"4). " ~}: M Ampliado a tres periodos ~~9 de julio de 1985 (0.0. e 170). 79 ANTEPROYECTO DE PROPUESTA DE DIRECTIVA DE MARZO DE 1988 SOBRE LA ARMONIZACION DE LAS REGLAS DE DETERMINACION DE LOS BENEFICIOS IMPONIBLES DE LAS EMPRESAS84 El contenido de este documento en relación a< tres de los componentes ~':'~' básicos de la base imponible (amortizaciones, ganancias de capital y valoración de inventarios), podrra resumirse de forma esquemática del modo siguiente: a. Amortizaciones • Elementos amortizables: Aquellos destinados a servir de manera perdurable a la actividad de la empresa y con utilización limitada en el tiempo. • Base amortizable: Coste histórico del activo roenos subvenciones no incluidas en los resultados imponibles. No se consideran los efectos de la inflación. • Comienzo de la amortización: entrega o incorporación al proceso productivo. • Métodos de amortización permitidos: • Lineal. Se deja a los estados la facultad de fijar la duración probable de la utilización de un bien. Este método es irrevocable. • Degresivo por porcentaje constante. No puede aplicarse al inmovilizado inmaterial. El porcentaje constante no puede superar tres veces el lineal ni ser superior al 50%. Este método es revocable. • Agotamiento del activo. Aplicable a bienes cuya utilización entrana una mengua sustancial. Ej. Recursos naturales y yacimientos mineros. • Posibilidad de aplicar una amortización excepcional debidamente justificada. M Avant-project de proposition de Directive Concernant l'Harmonisation de regles de determination des benefices imposables des enterprisesl Direotion générale, Institutions Pinanoeiéres et Droit des Sooiétés, Commission des Communautes Europennes, Mars, 1988 (Traduoido al oastellano en Rozas, J.A., 1989). Para un anllisis detallado v. Kuiper, W.G.(1988) y Albi, E.(1989). 80 . Los activos con un valor inferior 500 ECUs pueden ser deducidos como gasto del ejercicio. • Gastos amortizables. Los gastos de primer establecimiento, para creaci6n de nombre comercial y de 1+ D pueden considerarse, a opci6n de la empresa, gasto del ejercicio o amortizarse por anualidades constantes en un plazo de 6 años. b. Plusvalfas derivadas del activo inmovilizado - Momento de gravamen: realizaci6n, es decir, cuando el bien sale del patrimonio. - Renta ordinaria: se gravan en las mismas condiciones que el resto de la renta. • Forma de cálculo: diferencia entre el valor real del bien (precio efectivo de venta, valor de mercado, etc, según los casos), y el valor a efectos fiscales. No se consideran los efectos de la inflación. • Posibilidad de diferimiento si existe reinversión del importe de la enajenación en un periodo de 2 años (4 en ciertos casos). La base amortizable del activo adquirido debe excluir el importe de la plusvalra exenta. c. Existencias • Valoraci6n según precio de adquisición o coste de producción. • Posibilidad de aplicar el coste medio ponderado, FIFO, UFO o cualquier otro método que refleje la realidad de la empresa, siempre que no sea posible la valoraci6n individual. - Posibilidad de aplicar provisiones por depreciación de existencias. 81 DIRECTIVA DE 19 DE DICIEMBRE DE 1977 RELATIVA A LA ASISTENCIA MUTUA ENTRE LAS AUTORIDADES COMPETENTES DE LOS ESTADOS MIEMBROS EN EL AMBITO DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS66 En esta directiva se impone a los estados miembros la obligación de intercambiar todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Este intercambio puede realizarse de tres formas: a. Intercambio preyia solicitud Consiste en la solicitud de información para un caso concreto. La autoridad del Estado al que se solicita la información no estará obligada a facilitarla si el Estado solicitante no ha agotado sus propias fuentes de información. b. Intercambio aytomático El intercambio de información se produce, en este caso, sin solicitud previa y de una manera regular. Todo ello tendrá lugar en el seno de un comité constituido por: • Las autoridades competentes de los estados miembros implicadas, a solicitud de una de ellas, en el caso de cuestiones bilaterales. • Las autoridades competentes del conjunto de los estados miembros y la Comisión, a petición de una de estas autoridades o de la Comisión, s610 en los casos en que no se trate de cuestiones exclusivamente bilaterales. c. Intercambio espontáneo Consiste en la transmisión de informaciones sin solicitud previa en los casos en que: • La autoridad competente de un Estado miembro tenga razones para presumir M 0.0. L 336 de 27 de diciembré de 1977 (77/799/CEE). La Directiva de 6.12.79 extiende el campo de aplicaci6n de la anterior al I.V.A. (D.O. L 331 de 27 de diciembre de 1979; 79/1070/C88). 82 que existe una reducción o una exención anormales de Impuestos en otro Estado miembro. • Un contribuyente obtenga en un Estado miembro una reducción ó una exención fiscal que produjera un aumento del impuesto o una sujeción al impuesto en otro Estado miembro. • Las operaciones entre un contribuyente de un Estado miembro y un contribuyente de otro Estado miembro se efectúen a través de uno o más parses de tal modo que supongan una disminución del Impuesto en uno u otro Estado miembro o en los dos. • La autoridad competente de un Estado miembro tenga razones para suponer que existe una disminución del Impuesto como consecuencia de transferencias ficticias de beneficios dentro de grupos de empresas. • En un Estado miembro, como consecuencia de las informaciones comunicadas por la autoridad competente de otro Estado miembro, se recojan Informaciones que puedan ser útiles para el cálculo del impuesto en este otro Estado miembro. A pesar del indudable avance que esta directiva representa en el campo de la cooperación en materia de gestión tributaria, hay que destacar que impone todavra Irmltes muy importantes al intercambio de Información. En efecto, un Estado no tiene obligación de suministrar Información cuando su legislación Interna no permita tal suministro. Por otra parte, un Estado podrá negarse a la transmisión de información cuando ello condujese a divulgar un secreto comercial, industrial o profesional, o una información cuya divulgación fuese contraria al orden público. 83 PROPUESTA DE DECISION DEL CONSEJO DE 3 DE DICIEMBRE DE 1981 POR LA QUE SE ESTABLECE UN PROCEDIMIENTO DE INFORMACION y DE CONSULTA PREVIA EN MATERIA TRIBUTARIA68 El objetivo de esta propuesta es elaborar un procedimiento de info.rmación y consulta previa en materia fiscal que permita evitar la adopción por parte de los parses miembros de medidas que aumenten las divergencias entre sus sistemas fiscales. El procedimiento consiste en que, como paso previo a la adopción de una medida fiscal que puede afectar al establecimiento o funcionamiento del mercado Ilnico, los proyectos deberán ser puestos en conocimiento de la Comisión y de los otros estados miembros. La Comisión podrá remitir al Estado miembro una recomendación sobre el contenido del proyecto en un plazo de dos meses. Al mismo tiempo, cada Estado miembro puede presentar a la Comisión sus observaciones sobre el proyecto. El Estado miembro no podrá adoptar las medidas sometidas a examen hasta después de transcurrido el plazo de dos meses, salvo que tales medidas se consideren de máxima urgencia. PROPUESTA DE DIRECTIVA DE 8 DE FEBRERO DE 1989 POR LA QUE SE MODIFICA LA DIRECTIVA 77 /799/CEE RELATIVA A LA ASISTENCIA MUTUA ENTRE LAS AUTORIDADES COMPETENTES DE LOS ESTADOS MIEMBROS EN EL AMBITO DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS Y DEL IVA Esta proposición trata de dar respuesta a la exigencia de la Directiva sobre libre circulación de capitales de 1988, en el- sentido de que deberán adoptarse medidas destinadas a suprimir o atenuar los riesgos de distorsiones, evasión y de fraude fiscales vinculados con la diversidad de los regrmenes nacionales. Se considera que la Directiva de 17 de diciembre de 1977 (771799/CEE) impone todavra limitaciones muy importantes al intercambio de información y por ello se ~ 0.0. e 346 de 31 de diciembre de 1981. 84 propone su modificación. En concreto, cuando un Estado miembro demuestre que hay razones fundadas para creer que uno de sus residentes ha cometido un fraude, la autoridad competente del Estado miembro al" que se solicita la información no podrá negarse a facilitarla basándose en que su práctica administrativa no le pe.rmite recabar tal información. 85 REFERENCIAS ALBI. E.(1980): Introducci6n a la edlcl6n espaflola dellnlorme Meade (1978). ALBI. E. (1989): 'La armonizacl6n de la base Imponible de la tributaci6n empresarial". ActuaRdad financIera, nO 42. 1989. ANDEL. N. (1987): 'Determlnation 01 company prollts' en Cnossen. S. ledI(1987). ATKINSON. A.B. Y STIGLlTZ. J.E.(1980): Lectureson Publlc Economlcs. McGraw·HIIl. Londres. Versi6n castellana: Lecclonsssobre Economla pablica. Traducci6nde Domfnguez del Brro. F., Instituto de Estudios Fiscales. 1988. BOAOWAV. R.W. V WlLDASIN. O.E. (1984): Pubf(c Sector Economlcs by L1ttle, Brown and Company (lnc). 1984. 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